No Ativo as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nele registrados, e dentro desse conceito serão feitas considerações gerais a respeito das principais contas integrantes desse grupo.
De acordo com o artigo 178 da Lei das S/A, no Ativo as contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;
II - no Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas;
III - em Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e direitos de qualquer natureza não classificáveis no Ativo Circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa;
IV - no Ativo Imobilizado: os bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
V - no Ativo Diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período em que anteceder o início das operações sociais.
DISPONIBILIDADES
Esse grupo de contas são as primeiras a serem apresentadas no balanço, dentro do Ativo Circulante, pois representam direitos que podem ser convertidos, instantaneamente em moeda corrente nacional.
Caixa
Nesta conta registram-se os valores em dinheiro e cheques recebidos e ainda não depositados pagáveis imediatamente.
A empresa poderá utilizar-se de uma ou diversas contas, tendo em vista as suas necessidades operacionais de funcionamento.
Constituição do Fundo Fixo de Caixa
O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de pagamentos de pequenas despesas da empresa.
Neste sistema define-se uma quantia fixa que é colocada à disposição do responsável pelo caixa, devendo ser suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas despesas, tais como: condução, refeições, correios, cópias, etc., por um determinado período de tempo, que pode ser semanal ou quinzenal, conforme as conveniências verificadas na empresa, e, periodicamente, efetua-se a prestação de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, através de cheque nominal, ao seu responsável.
Por ocasião do levantamento de balanço, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os comprovantes das despesas devem ser contabilizados.
Depósitos Bancários
Representam os valores de livre movimentação mantidos pela empresa em bancos, por medida de segurança, e para realização de pagamentos, o que geralmente ocorre através da emissão de cheques.
Os movimentos bancários devem ser conferidos periodicamente com os extratos recebidos da instituição financeira.
Conta Bancária Negativa
No caso da conta bancária da empresa apresentar-se negativa, esse valor não deverá ser considerado como uma redução dos saldos das demais contas bancárias, deverá ser registrado no Passivo Circulante, como uma obrigação.
Caso a empresa possua várias contas de depósito em um mesmo estabelecimento bancário, é admissível compensar o saldo credor de uma contra os saldos das outras desde que o resultado líquido seja devedor. Tratando-se de depósitos em estabelecimentos bancários diversos, a compensação de saldos credores com devedores não é aceita.
Contabilização Dos Cheques
Os cheques normalmente são contabilizados e deduzidos dos saldos bancários na data de sua emissão quando isso corresponder aproximadamente à data de entrega aos beneficiários, ou seja, os cheques emitidos até a data do balanço estarão deduzidos dos saldos bancários. No entanto, se os cheques foram emitidos antes da data do balanço, mas não entregues aos beneficiários, deverão ser adicionados aos saldos bancários e às contas correspondentes do passivo circulante.
Numerários em Trânsito
Na empresa, pode também ser considerado como disponibilidade, classificável juntamente com os saldos em bancos, o numerário em trânsito decorrente de remessas para filiais ou depósitos de clientes ou terceiros através de cheques, ordem de pagamento, etc., quando conhecidos até a data do balanço.
Aplicações Financeiras
As aplicações financeiras, quando lastreadas por títulos de inequívoca liquidez e de curtissímo prazo, são consideradas como disponível.
Nesse caso a diferença entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto deve ser reconhecido como receita financeira pelo regime da competência, em função dos dias de aplicação transcorridos.
Saldos em Moeda Estrangeira
Os valores relativos a dinheiro em caixa em moeda estrangeira ou depósitos bancários em outros países, sujeitos a restrições de uso, devem ser registrados em subcontas à parte e seu saldo em moeda nacional deve ser ajustado, ou seja, o valor correspondente em moeda estrangeira será convertido para moeda nacional pela taxa cambial corrente na data do balanço.
A variação cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional à nova taxa de câmbio deverá ser apropriada ao resultado do exercício.
As restrições de uso a que possam estar sujeitos tais valores, deverão ser mencionadas nas demonstrações financeiras, através da descrição do título da conta no balanço ou através de nota explicativa.
Depósitos Bancários Vinculados
Nos recursos aplicados ou mantidos, pela empresa, em depósitos vinculados em bancos para: liquidação de contratos de câmbio ou importações, liquidação de empréstimos, substituição ou reposição de garantia de empréstimos, etc., pela própria natureza dessas contas bancárias, seus saldos não estão imediatamente disponíveis para os pagamentos normais da empresa, pois estão sujeitos a restrições quanto à retirada ou sua utilização, não sendo assim considerados como disponibilidades. Dessa forma, os depósitos bancários vinculados devem ser classificados no balanço em conta à parte no Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo, devendo-se levar em conta suas características e restrições existentes em cada contrato.
INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS
Os investimentos temporários representam aplicação de recursos financeiros em títulos e valores mobiliários disponíveis no mercado, ou direitos representativos destes, tais como: títulos de crédito, ações, certificados de custódia de ouro, com o objetivo de obtenção de resultados a curto prazo na maioria dos casos.
Classificação Contábil Dos Investimentos Temporários
Os investimentos são classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo de acordo com a intenção da empresa e a data pactuada do resgate, ou seja:
- aplicações de liquidez imediata - subgrupo disponível;
- aplicações nos títulos e valores com prazo de resgate de até 360 dias da data do balanço - subgrupo à parte do Ativo Circulante;
- aplicações temporárias com prazo de resgate superior a 360 dias da data do balanço - subgrupo Realizável a Longo Prazo.
Avaliação Dos Investimentos Temporários
Os direitos e títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, serão avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor, admitindo-se o aumento do custo de aquisição mediante acréscimo da correção monetária, variação cambial ou juros, até o limite do valor de mercado, observando-se que:
a) os juros são auferidos à medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contábil obedecer ao regime de competência, ou seja, reconhece-se a receita à medida do tempo transcorrido;
b) a correção monetária é também auferida à medida que decorre o tempo e representa uma simples atualização do custo da aplicação.
Ressalte-se que, em função de variação das taxas de juros, poderá haver casos de títulos que tenham valor de mercado inferior ao de custo, atualizado ou não, e nesse caso deverá ser reduzido ao preço de mercado mediante constituição de uma provisão para redução ao valor de mercado. Essa provisão não precisa ser feita aplicação por aplicação, mas sim, no global de todas as aplicações, devendo figurar como conta redutora do investimento ou subgrupo correspondente.
Considera-se valor de mercado para essas aplicações, o valor líquido pelo qual possam os investimentos ser resgatados, isto é, valor bruto de venda no mercado menos despesas necessárias à venda, tais como comissões e taxas bancárias.
Aplicações em Ouro
O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será desde a extração, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial. As negociações com ouro ativo financeiro, efetuadas nos pregões das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhados ou no mercado de balcão com a interveniência de instituição financeira autorizada, serão consideradas operações financeiras (Lei nº 7.766/89).
O saldo das aplicações deve ser atualizado com base nos preços praticados no mercado, e a variação apurada deverá ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de competência. Quando o valor registrado contabilmente for inferior ao valor de mercado, o saldo será ajustado mediante a constituição de provisão para perdas, cuja contrapartida é o resultado, sendo indedutível para efeitos fiscais.
O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, será considerado receita ou despesa financeira.
Mercado Futuro e Mercado a Termo
As aplicações no mercado futuro e a termo são representadas por operações de compra de títulos ou ativos, em lotes padronizados, em pregão de Bolsa de Valores, com preço certo e data de vencimento definido pela Bolsa de Valores, podendo no entanto ser encerradas antes dessa data.
Nessas operações a sociedade corretora exige depósitos de margem que são efetuados em dinheiro ou títulos, para garantir o cumprimento das obrigações assumidas, que são liberados quando a operação for encerrada. Sempre que houver oscilação nos valores fixados para a aplicação, os investidores devem efetuar a complementação do depósito ou resgatar o depósito excedente, conforme o caso.
Os depósitos de margem são registrados contabilmente em conta específica no subgrupo investimentos temporários - Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, conforme a intenção de permanência da empresa. A atualização monetária ocorrida entre a data dos depósitos e de seu resgate junto à Bolsa de Valores, será reconhecida pelo regime de competência, no resultado como receita financeira.
Os ajustes em função da cotação diária dos títulos ou ativos, pagos ou recebidos pelo investidor, devem ser reconhecidos como receita ou despesa à medida que os pagamentos ou recebimentos forem efetuados.
Os compromissos de compra e venda, para efeito de controle serão registrados em contas de compensação, e divulgados em nota explicativa.
Se o preço de mercado for inferior ao preço fixado para liquidação da operação, poderá ser constituída a provisão para perdas, para ajustar a operação ao valor provável de realização.
Mercado de Opções
Esse investimento compreende as transações de compra e venda em pregão, de direitos preestabelecidos, outorgados aos detentores de opção podendo ser: opções de compra e opções de venda.
Quando da contratação da opção, o titular-comprador efetua o pagamento de um prêmio, cujo valor é fixado pelo mercado, que será revertido ao lançador-vendedor caso o titular-comprador deixe de exercer a opção.
Contabilmente, o prêmio pago, será registrado no ativo pelo titular da opção e, se na data fixada, a opção não for exercida, o valor do prêmio pago será registrado como despesa.
Por outro lado os prêmios recebidos pelo lançador serão registrados em conta do passivo circulante devendo ser adicionado ao valor de venda dos títulos/ativos, e, caso o titular não exerça a opção, serão lançados como receita.
Nessa modalidade de investimento, as Bolsas de Valores podem exigir também o depósito de margem, cujo tratamento contábil foi examinado no tópico 15.2.2.
Ações
Os investimentos em ações não cotadas em bolsa ou mercado de balcão, devido a sua liquidez, devem ser classificadas no Realizável a longo prazo, ainda que haja intenção de venda
O valor das ações deve ser atualizado com base nos preços praticados no mercado, e a variação apurada deverá ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de competência. Quando o valor de mercado for inferior ao valor de mercado, o saldo será ajustado mediante a constituição de provisão para perdas, cuja contrapartida é o resultado, sendo indedutível para efeitos fiscais.
O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, será considerado receita ou despesa financeira.
Ressalte-se que normalmente se adquire ações para investimentos permanentes, cujas normas de avaliação e a forma do registro contábil serão examinadas adiante.
Imposto de Renda Retido na Fonte
O Imposto de Renda na Fonte sobre aplicações financeiras geralmente é considerado compensável com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, no correspondente período de apuração no qual a respectiva receita financeira foi incluída, devendo ser classificado no subgrupo impostos a recuperar.
CONTAS A RECEBER
Normalmente as Contas a Receber representam direitos provenientes da venda a prazo de mercadorias e serviços, além de transações envolvendo outros ativos que não representam o objeto principal da empresa, mas são normais e inerentes às suas atividades, as quais geram valores a receber.
Dessa forma, os valores decorrentes da venda a prazo de mercadoria e serviços estão representados como Contas a Receber - Clientes, enquanto as demais transações não relacionadas ao objeto principal da empresa apresentam-se como Contas a Receber - Outros Créditos.
Classificação Contábil Das Contas a Receber
As contas a receber vencíveis no próximo exercício social ou dentro do ciclo operacional da empresa, caso este seja superior a um ano, devem ser classificadas no ativo circulante. Quando o prazo de vencimento exceder a 12 meses ou ao ciclo operacional, devem ser classificadas no ativo realizável a longo prazo.
Critérios de Avaliação Das Contas a Receber
As contas a receber devem ser avaliadas pelo seu valor líquido de realização, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter. Para tanto, serão excluídas as contas prescritas e feitas as provisões adequadas para ajustá-la ao valor provável de realização.
Quando se tratar de créditos em moeda estrangeira ou proveniente de contratos com cláusula de correção monetária e juros, deve ser efetuada a atualização de tais valores até a data do balanço, visando atender ao regime de competência.
Contas a Receber - Clientes
Esse agrupamento de contas é composto pelos títulos, valores e outras contas a receber, originados de operações relacionadas com o objeto principal da sociedade.
Duplicatas a Receber
As duplicatas e contas a receber de clientes estão diretamente relacionadas com as receitas da empresa, devendo ser contabilmente reconhecidas somente por mercadorias vendidas ou por serviços executados até a data do balanço, de acordo com o principio contábil da realização da receita.
Dessa forma, o reconhecimento da realização da venda e conseqüente aquisição do direito de constituir o grupo de contas a receber deve ser feito quando da transmissão da propriedade ao adquirente, ou seja, conforme o acordo nos termos da transação de venda: momento da entrega ou remessa ao destinatário. Admite-se também reconhecer a venda no ato da emissão da nota fiscal, embora existam pequenas defasagens entre este momento e o da entrega da mercadoria.
Serviços Executados a Faturar
Nas empresas que exploram o ramo de construções ou produção sob encomenda, podem existir valores a receber, ainda não faturados, relativos a serviços já executados até a data do balanço, mas cujo faturamento ainda não foi efetuado. Nesses casos, o registro contábil pode ser efetuado na conta Serviços Executados a Faturar.
Vendas Com Preço a Fixar
É comum na comercialização de produtos agrícolas ser praticada a venda com preços a fixar. Neste caso o valor da receita e a conta a receber são reconhecidos com base no valor líquido de realização, ou seja, o preço de mercados na data do balanço diminuído das despesas estimadas de venda, ou ainda com base no valor estimado para a data da fixação do preço. Os ajustes são consignados no resultado do exercício quando forem fixados os preços da transação ou quando ocorrerem alterações significativas no valor líquido esperado.
Vendas Para Entrega Futura
Caracteriza-se a venda para entrega futura, quando a empresa efetua a venda e a mercadoria é colocada a disposição do comprador que, por mera conveniência, optou por recebê-la posteriormente. Neste caso, deve-se reconhecer a receita e o direito a receber de imediato pois, ao término da operação, o vendedor é considerado um simples depositário, já que a mercadoria objeto da transação foi segregada de seu estoque e não mais lhe pertence.
Vendas Com Condições Resolutivas
Nos casos em que as vendas forem efetuadas com condições resolutivas (como por exemplo: aprovação da qualidade e funcionamento pelo cliente), o direito a receber é registrado por ocasião da emissão da fatura/entrega do produto, desde que os custos com reparos, ajustes e outros serviços necessários ao atendimento da condição possam ser estimados, caso contrário, o reconhecimento da receita será postergado até o cumprimento da condição imposta.
Faturamento Antecipado
Pode ocorrer que por conveniência do comprador, a empresa emita a nota fiscal e a fatura sem que a mesma esteja de posse dos produtos ou mercadorias para entrega. Nesse caso temos a figura do faturamento antecipado, pois existe um compromisso de venda onde não se tem, ainda, um custo. Os faturamentos antecipados, que não correspondam a recursos recebidos por conta de futuros fornecimentos, não devem ser registrados contabilmente, porque não geram, de fato, nenhum direito. Logo, a receita deverá ser reconhecida somente quando da entrega dos bens, pela efetiva realização da venda. Entretanto, pode-se admitir tal registro apenas para efeito de controle interno da empresa, em contas de compensação sem constar das demonstrações financeiras.
Provisão Para Créditos de Liquidação Duvidosa
Contabilmente não há um procedimento específico para apuração do valor da provisão, que pode variar de empresa para empresa, de acordo com os aspectos peculiares de seus clientes, ramo de negócios e a conjuntura econômica do momento. Atualmente a legislação fiscal não fixa percentuais para apuração, uma vez que essa provisão, não é mais dedutível do resultado tributável.
Assim sendo, é de responsabilidade do contador e dos administradores da empresa avaliarem o assunto para definir a forma de constituição e ajustes da provisão, de modo que esta não distorça as demonstrações financeiras e os resultados da empresa.
Portanto, para a constituição da provisão deve-se levar em conta alguns aspectos, tais como:
a) considerar a experiência anterior da empresa com relação a prejuízos com contas a receber;
b) efetuar uma análise individual do saldo de cada cliente, especialmente aqueles com contas atrasadas;
c) verificar a existência de garantias reais que anulam ou reduzem as perspectivas de perdas, para não incluir os créditos na provisão.
A partir da análise desses dados a provisão pode ser constituída com base no valor das perdas já conhecidas com base nos clientes atrasados, em concordata, falência ou com dificuldades financeiras, estabelecendo-se um valor adicional de provisão para cobrir as perdas prováveis, ainda não conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas que podem ocorrer.
O registro da provisão é efetuado contra o resultado do exercício, em conta específica do grupo das despesas operacionais, tendo como contrapartida a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, que figura como redutora da conta que registra os créditos sobre o qual a provisão foi constituída no grupo Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo.
Quando um crédito se torna efetivamente incobrável, a sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo como contrapartida a própria conta de provisão.
Para ajustar o valor da provisão pode-se efetuar um lançamento complementando o saldo já registrado até o limite necessário ou ainda efetuar a reversão do saldo anterior e a constituição do novo saldo. Quando a provisão necessária for inferior ao saldo atual da conta, efetua-se a reversão do excesso como receita operacional no resultado do exercício.
Operações de Factoring
A faturização consiste na venda da carteira ou parte dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa. Essa venda é efetuada com a condição de o comprador arcar com todos os gastos necessários à cobrança, bem como com todo o risco por eventuais inadimplências dos clientes.
O valor registrado na empresa, em contas a receber objeto de operação de factoring, são eliminadas do balanço, reconhecendo-se o ganho ou perda correspondente à diferença entre o valor recebido e o valor contábil das duplicatas, visto que os direitos a receber são efetivamente vendidos para a empresa de factoring, que passa a arcar com os riscos do não recebimento.
Desconto de Duplicatas
É prática comum as empresas descontarem em instituições bancárias parte de suas duplicatas a receber, obtendo no ato o valor das mesmas deduzido de despesas bancárias e de juros relativos ao período a transcorrer entre a data da operação de desconto e o vencimento das duplicatas. Como a empresa continua co-responsável perante o banco, deve saldar a dívida caso o cliente, cuja duplicata foi descontada, falte ao pagamento no vencimento. Por esse motivo, o montante das duplicatas ou contas a receber descontadas na data do balanço deve ser demonstrado como conta redutora das contas a receber respectivas, de modo a esclarecer que a empresa negociou aqueles direitos, no entanto, pode ter que readquiri-los se o devedor faltar com o pagamento.
Outros Créditos
O agrupamento de Outros Créditos geralmente é composto pelos demais títulos, valores e outras contas a receber, originados de operações não relacionadas ao objeto principal da sociedade.
Cheques em Cobrança
Nessa conta são registrados os cheques recebidos até a data do balanço, no entanto, não cobráveis imediatamente, por serem pagáveis em outras praças ou por restrições de seu recebimento à vista, e os cheques devolvidos pelo banco por falta de fundos que se encontram em processo de cobrança.
Títulos a Receber
Esses direitos podem ser originados de vendas não relacionadas ao objeto principal da empresa, tais como venda de bens do imobilizado ou investimentos, etc.
Podem ser originados também das operações normais da empresa, cujas duplicatas não foram pagas no prazo pelos clientes e foram renegociadas mediante troca por outro título com novo prazo de vencimento acrescido de juros.
Juros a Receber
Nessa conta são registrados os juros a receber de terceiros relativos a diversas operações, tais como de empréstimos feitos a terceiros, juros sobre empréstimos à Eletrobrás, sobre títulos emitidos pelo governo.
Os juros serão apropriados pelo regime de competência, em função do tempo já transcorrido, tendo como contrapartida a conta de Receitas Financeiras no resultado.
Adiantamentos a Terceiros
Os numerários entregues a terceiros, mas sem vinculação específica ao fornecimento de bens, produtos ou serviços contratuais predeterminados, são registrados nessa conta.
Se os adiantamentos se referirem a compra de matéria-prima ou mercadorias, essa conta deve ser classificada no grupo de Estoques, na conta Adiantamentos a fornecedores. Caso os valores se refiram à compra de equipamentos ou bens destinados ao Ativo Imobilizado, esses adiantamentos devem ser classificados no próprio grupo do Ativo Imobilizado.
Créditos de Empregados
Nesse agrupamento de contas são registradas todas as operações relativas aos créditos de empregados em função de adiantamentos concedidos por conta de salários, por conta de despesas, empréstimos, etc.
I - Adiantamentos de salários
Nessa conta são registrados os pagamentos feitos aos funcionários a título de adiantamento de salários. O adiantamento é baixado através da folha de pagamento mediante desconto do salário total a pagar.
II - Adiantamentos de férias
Na legislação trabalhista não há previsão para adiantamentos por conta de férias, no entanto, é uma prática comum nas empresas. Assim, os valores antecipados por conta de férias são registrados nessa conta e baixados quando da saída de férias do funcionário, mediante o desconto em folha de pagamento relativo às férias, ou ainda na rescisão contratual, se for o caso.
III - Adiantamento de 13º salário
De acordo com a legislação trabalhista, a 1ª parcela do 13º salário deve ser paga entre os meses de fevereiro e novembro ou por ocasião da concessão de férias ao empregado ou ainda por liberalidade da empresa. Desta forma, o adiantamento relativo à 1ª parcela deve ser registrado nessa conta, sendo a baixa efetuada na quitação da gratificação.
IV - Adiantamento para despesas e viagens
Essa conta tem a função de registrar os recursos entregues a funcionários para pagamento das suas despesas de viagens, despesas de alimentação, condução, etc.
Por ocasião da entrega do numerário ao funcionário, esse valor é debitado nessas contas, mediante o documento assinado por ele, e por ocasião da prestação de contas ou apresentação de relatórios de despesas, esses valores são baixados, tendo como contrapartida as respectivas contas de despesas no resultado do exercício.
V - Empréstimos a funcionários
Os empréstimos concedidos pela empresa a seus funcionários são registrados nessa conta, quando da entrega do numerário ou cheque ao funcionário. Esses valores serão baixados dessa conta por ocasião da(s) devolução(ões) do empréstimo por parte do empregado ou através do desconto do valor em folha de pagamento.
Se for estipulada a cobrança de juros ou correção sobre o valor emprestado, esses valores serão registrados no grupo Receitas Financeiras no resultado do exercício.
Impostos a Recuperar
Na legislação fiscal existem várias operações que geram valores a recuperar de impostos a serem compensados por ocasião do recolhimento do imposto devido. Tais valores são registrados nesse grupo de contas, devendo ser segregados em contas específicas para facilitar o controle.
I - IRRF a recuperar
Nessa conta são registrados os valores relativos ao Imposto de Renda Retido na Fonte que pode ser compensado nas situações previstas na legislação fiscal, ou seja, nos recolhimentos do Imposto de Renda devido ou quando da apresentação da Declaração de Rendimentos.
O valor retido será debitado nessa conta quando do registro da operação que a originou e creditada por ocasião da compensação do imposto retido.
II - ICMS e IPI a recuperar
Estas contas destinam-se a registrar o saldo devedor do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e do Imposto sobre Produtos Industrializados. De acordo com a legislação fiscal desses impostos os débitos fiscais pelas vendas são compensados com os créditos fiscais das compras, mediante confronto dos valores registrados nos livros fiscais, apurando-se, assim, um saldo a recolher ou a recuperar, dependendo do volume de vendas e compras no período de apuração. Se for apurado um saldo a recolher, esse valor deverá figurar no Passivo Circulante no subgrupo Impostos a Recolher. Caso seja apurado um saldo a recuperar, esse valor será registrado nessa conta no grupo Ativo Circulante.
III - Impostos recolhidos a maior
Nessa conta podem ser registrados os valores de tributos e contribuições recolhidos indevidamente ou a maior a serem compensados com futuros recolhimentos.
Por ocasião do recolhimento, o valor pago indevidamente ou a maior será debitado nessa conta e creditado por ocasião da sua compensação.
Saques de Exportação, Adiantamento Sobre Contrato de Câmbio e Adiantamentos Sobre Cambiais Entregues
O reconhecimento da receita proveniente da venda de mercadorias e serviços para o mercado externo se dá no momento da transferência da propriedade dos bens ou serviços, obedecidas as condições de negociação, convertendo-se o preço fixado em moeda estrangeira para moeda nacional pela taxa de câmbio vigente naquela data.
Ressalte-se que, no caso de operações com cláusula "FOB", a transferência da propriedade dos bens normalmente se dá quando de sua entrega ao transportador. Para operações com cláusula "CIF", essa transferência se verifica somente quando da entrega das mercadorias ao comprador.
Os saques de exportação são registrados da mesma forma que as Duplicatas a Receber, devem ser atualizados até a data do balanço, às taxas oficiais vigentes, podendo ser descontados em instituições bancárias.
Nos Adiantamentos sobre Contratos de Câmbio (ACC), a empresa recebe, antecipadamente do banco, o valor da venda em moeda nacional antes da entrega da mercadoria. Neste caso, esta operação, até a entrega da mercadoria ao cliente, assume características de um empréstimo, classificável no Passivo Circulante, no qual o exportador é o único responsável.
Outra situação que pode ocorrer e o Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE) que se caracteriza pela antecipação do valor da venda após a entrega da mercadoria, operação esta que se assemelha ao desconto de duplicatas, figurando no grupo do Ativo Circulante. Nesta operação, o vendedor é o co-responsável pelo pagamento da dívida ao banco até sua liquidação pelo cliente.
ESTOQUES
Os estoques representam um dos ativos mais importantes da empresa e, por isso, a sua correta determinação no início e no fim do período contábil é essencial para apuração do lucro líquido do exercício.
Itens Integrantes Dos Estoques
A contabilização das compras de itens dos estoques deve ocorrer no momento da transmissão do direito de propriedade dos mesmos. Assim, para determinar se os itens integram ou não a conta de estoques, deve-se ter em conta o direito de sua propriedade, e não a sua posse física.
Os estoques estão representados basicamente por: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, almoxarifado, importações em andamento e adiantamentos a fornecedores de estoques, observando-se que serão também considerados:
a) os itens existentes fisicamente em estoques, excluíndo-se aqueles que estão fisicamente na empresa, mas não são de propriedade da empresa, tais como aqueles recebidos em consignação, para conserto, etc.
b) os itens adquiridos mas que estão em trânsito, (compras em trânsito) para as instalações da empresa, com cláusula FOB no ponto de embarque, na data do balanço;
c) os itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para conserto, consignação, beneficiamento ou armazenamento;
d) itens em trânsito para um cliente com cláusula FOB no destino;
Por outro lado, não devem ser incluídos na conta estoque, na data do balanço:
a) as compras em trânsito, quando as condições são de sua entrega na fábrica ou em outro lugar designado pela empresa (FOB-destino);
b) as mercadorias recebidas de terceiros em consignação, depósito, etc.;
c) os materiais comprados mas sujeitos a aprovação, que somente serão integrados ao estoque após a aprovação.
Classificação Contábil Dos Estoques
O termo "estoque" refere-se a todos os bens tangíveis mantidos para venda ou uso próprio no curso ordinário de negócio, bens em processo de produção para venda ou para uso próprio ou que se destinam ao consumo na produção de mercadorias para venda ou uso próprio.
Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo estoques classifica-se no Circulante, após o subgrupo Outros Créditos.
Todavia, poderão haver casos de empresas que tenham estoques cuja realização ultrapasse o exercício seguinte, assim deve haver a reclassificação dos estoques para o Realizável a Longo Prazo, em conta à parte.
Produtos Acabados
Nessa conta são registrados os produtos terminados e oriundos da própria fabricação da empresa, disponível para venda, podendo ser estocados na fábrica, depósitos de terceiros ou filiais.
Essa conta é debitada pela transferência da conta produtos em elaboração e creditada por ocasião das vendas ou transferências para outro estabelecimento da empresa.
Mercadorias Para Revenda
Representa os produtos adquiridos de terceiros para revenda, acabados e que não sofrem nenhum processo de transformação na empresa.
Matérias-Primas
Engloba todos os materiais a serem utilizados ou transformados no processo produtivo.
Material de Embalagem
Abriga os itens de estoque que se destinam à embalagem ou acondicionamento dos produtos para venda.
Manutenção e Suprimento
Nessa conta são registrados os valores relativos aos estoques de peças para manutenção de máquinas, equipamentos, edifícios, etc., que serão utilizados em consertos.
No caso de troca de peças mediante baixa da peça anterior, o valor das peças será agregado ao imobilizado e não apropriado como despesas.
Importação em Andamento
Serão registrados nessa conta os custos incorridos relativos às importações em andamento de matérias-primas ou itens destinados ao estoque.
Almoxarifado e Bens de Consumo Eventual
Nessa conta são registrados itens de estoque de consumo geral, tais como: material de escritório, produtos de higiene, produtos para alimentação dos funcionários, etc.
É comum as empresas lançarem tais valores como despesas no momento da compra, mantendo à parte, um controle quantitativo, uma vez que tais itens, na maioria das vezes, representam uma quantidade muito grande de itens, mas de pequeno valor, não afetando os resultados.
Poderá ser registrado diretamente como custo de produção a aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a 5% (cinco por cento) do custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior.
Bens de consumo eventual são aqueles de uso imprevisível ou de freqüência irregular ou esporádica no processo produtivo, tais como ( PN CST nº 70/79):
a) materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresentação de produtos danificados;
b)materiais e produtos químicos para testes;
c) produtos químicos e outros materiais para remoção de impurezas de recipientes utilizados no processo produtivo;
d) embalagens especiais utilizadas, por exemplo, para atender determinadas necessidades de transporte;
e) produtos para retificar deficiências reveladas pelas matérias-primas ou produtos intermediários;
f) materiais destinados ao reparo de defeitos ocorridos durante a produção;
g) produtos a serem utilizados em serviço especial de manutenção.
Adiantamento a Fornecedores
Os adiantamentos efetuados a fornecedores de matéria-prima ou produto para revenda são registrados nessa conta; a baixa será efetuada por ocasião do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na correspondente conta do estoque, e caso haja saldo a pagar, na conta fornecedores, no passivo circulante.
Provisão Para Ajuste do Estoque ao Valor de Mercado
O custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data do balanço deverá ser ajustado ao valor de mercado, mediante a constituição de uma provisão, quando este for menor, que será classificada como conta redutora do subgrupo estoques.
Para constituição da provisão é necessário que se especifique, item por item, os bens que, comprovadamente, estejam com preço de mercado inferior ao seu custo.
Segundo o artigo 183 da Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76), considera-se valor de mercado:
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; e
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro.
Para fins fiscais, esta provisão passou a ser indedutível para efeito de apuração do lucro real a partir de 01.01.96 (Lei nº 9.249/95, art. 13, I).
Provisão Para Perdas em Estoques
As quebras e perdas conhecidas em estoques ou calculados por estimativa, relativas a estoques obsoletos ou que se perdem ou evaporam no processo produtivo, podem ser ajustadas mediante a constituição da provisão para perdas em estoques, classificada com redutora do subgrupo estoques, tendo como contrapartida uma conta de despesa no resultado, não dedutível para efeitos fiscais.
Critérios de Avaliação Dos Estoques
Para elaboração de balanços e apuração de resultados são necessários o levantamento e a avaliação dos estoques de mercadorias para revenda, matérias-primas, materiais de embalagem, produtos acabados e produtos em elaboração da pessoa jurídica.
De acordo com o item II do artigo 183 da Lei das S/A, "os direitos que tiverem por objeto mercadoria e produtos do comércio da companhia, assim como matéria-prima, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido da provisão para ajustá-lo ao valor de mercado quando este for inferior".
A apuração e determinação dos custos dos estoques é um dos aspectos mais complexos da área contábil, não só pelo fato de ser um ativo significativo mas pelo reflexo que produz na apuração dos resultados.
Composição do Custo de Aquisição
O custo de mercadorias para revenda, assim como o das matérias-primas e outros bens de produção compreende, além do valor pago ao fornecedor, o valor correspondente ao transporte (fretes) e seguro e dos tributos devidos na aquisição ou na importação, excluídos os impostos recuperáveis através de crédito na escrita fiscal.
As mercadorias ou bens importados têm seu custo avaliado por todos os valores dispendidos até a data da entrada no estabelecimento importador, tais como taxas bancárias, gastos com desembaraço aduaneiro, honorários de despachante, etc.
Avaliação de Matérias-Primas e Mercadorias
Apuração do Custo
Como regra geral, a pessoa jurídica deverá promover ao final de cada exercício, o levantamento e avaliação dos estoques, adotando-se os seguintes critérios, conforme o caso:
a) pelo custo médio ponderado; ou
b) pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS - primeiro a entrar, primeiro a sair);
c) pelo preço de venda, subtraída a margem de lucro;
d) pelo custo da última mercadoria que entrou - UEPS - último a entrar, primeiro a sair.
Observe-se que não é permitida, pela legislação do Imposto de Renda, a avaliação dos estoques pelo método UEPS - último a entrar, primeiro a sair.
I - Custo Médio Ponderado
Este sistema consiste em avaliar o estoque pelo custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadorias ou matéria-prima, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.
De acordo com o PN CST nº 06/79, o Fisco admite que as saídas sejam registradas unicamente no final do mês, desde que avaliadas ao preço médio, sem considerar a baixa para fins de cálculo daquele custo médio.
II - PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Por este método, as saídas do estoque são avaliadas pelos respectivos custos de aquisição, pela ordem de entrada, resultando que o estoque ficará sempre avaliado aos custos das aquisições mais recentes (últimas compras).
III - Preço de Venda, Subtraída a Margem de Lucro
Admite-se, ainda, que se proceda a avaliação dos estoques de mercadorias a preço de venda, subtraída a margem de lucro, embora entendemos não ser o melhor critério, mas é também aceito pela legislação fiscal .
Tendo em vista que a margem de lucro corresponde à diferença entre o preço de venda e o custo de aquisição ou produção dos bens, não pode o contribuinte atribuir uma margem de lucro qualquer para avaliação dos estoques, uma vez que tal procedimento pode implicar numa superavaliação ou subavaliação dos valores e, conseqüentemente, na majoração dos resultados ficando sujeito a possíveis questionamentos fiscais.
IV - Quadro Comparativo das Avaliações Apresentadas
Registro Permanente de Estoques
No caso de controle permanente de estoques, deverão ser observados os seguintes procedimentos:
I - Critérios a Observar
O registro permanente de estoques pode ser feito em livros, fichas ou em formulários contínuos emitidos por processamento de dados, sendo que os modelos são de livre escolha da empresa e cujos saldos serão transpostos para o livro Registro de Inventário.
Os registros deverão ser feitos em ordem cronológica, sendo aberta uma ficha para cada espécie de bem a controlar.
O custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas na produção deverá corresponder ao total dos valores lançados durante o período na coluna "saídas".
a) Devoluções
Ocorrendo devoluções, tanto de compras como de vendas efetuadas, deverão ser adotados os seguintes procedimentos:
- no caso de devolução de compras, serão registradas na ficha de estoque na coluna "entradas" de forma negativa (entre parênteses), pelo mesmo valor lançado por ocasião da aquisição;
- no caso de devolução de vendas, serão registrados na ficha de estoque na coluna "saídas", também de forma negativa, pelo mesmo valor da saída correspondente.
Observe-se que o lançamento da devolução implica em ajuste do custo médio, uma vez que este fato altera o saldo físico e monetário do estoque.
Os gastos relativos às devoluções de compras ou vendas, tais como fretes, seguro, etc., serão tratados como despesas operacionais, não sendo agregados ao custo.
b) Contagem Física para Ajuste dos Saldos
A empresa que possuir registro permanente de estoques só estará obrigada a ajustar os saldos contábeis, pelo confronto com a contagem física, ao final do exercício.
Empresa Que Não Mantém Registro Permanente de Estoques
A pessoa jurídica que não possuir registro permanente de estoques deverá promover, ao final de cada exercício, o levantamento físico dos seus estoques, sendo que os estoques encontrados serão avaliados pelo preço praticado nas compras mais recentes, constantes das notas fiscais de aquisição, excluídos os impostos quando recuperáveis (IPI/ICMS).
I - Custo das Mercadorias Vendidas - CMV
A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.
Quando o controle de estoques é feito mediante contagem física, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas no processo de produção é obtido através da seguinte operação:
CMV = EI + C - EF (custo das mercadorias vendidas = estoque inicial mais compras do período, menos estoque final)
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)
II - Resultado Com Mercadorias - RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias vendidas.
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuízo com mercadorias.
O resultado com mercadorias pode ser apurado através da equação:
RCM = V - CMV
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
III - Caso Prático
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no período de 01.04.99 a 30.06.99.
- Estoque em 01.04.99 R$ 1.600,00
- Compras para revenda R$ 1.300,00
- Vendas de mercadorias R$ 3.840,00
- Compras devolvidas R$ 300,00
- PIS/COFINS R$ 930,00
- Fretes R$ 250,00
- Vendas canceladas R$ 100,00
- Estoque inventariado (30.06.99) R$ 1.270,00
ICMS sobre compras e vendas - alíquota de 17%.
Assim temos:
Compras totais R$ 1.300,00
(-) ICMS sobre compras R$ 170,00
(-) Compras devolvidas R$ 300,00
(+) Fretes R$ 250,00
(=) Compras Líquidas R$ 1.080,00
Nota: ICMS sobre compras: 17% de R$ 1.300,00 = R$ 221,00
(-) ICMS compras devolvidas: 17% de R$ 300,00 = R$ 51,00
(=) Valor líquido da conta ICMS sobre compras R$ 170,00
Vendas totais R$ 3.840,00
(-) ICMS sobre vendas R$ 635,80
(-) Vendas canceladas R$ 100,00
(-) PIS/COFINS R$ 930,00
(=) Vendas Líquidas R$ 2.174,20
Nota: ICMS sobre vendas: 17% deR$ 3.840,00 = R$ 652,80
(-) ICMS sobre devoluções: 17% de R$ 100,00 = R$ 17,00
(=) Valor líquido da conta de ICMS sobre vendas R$ 635,80
Substituindo nas fórmulas teremos:
CMV = EI + C - EF
CMV = 1.600,00 + 1.080,00 - 1.270,00
CMV = 1.410,00
RCM = V - CMV
RCM = 2.174,20 - 1.410,00
RCM = 764,20
Avaliação Dos Produtos em Processo e Acabados
Custeio Por Absorção
O custo dos estoques dos produtos em processo e acabados deve incluir todos os custos diretos como matéria-prima, mão-de-obras e outros, e os indiretos como gastos gerais de fabricação, necessários para colocação do produto em condições de venda.
No custeio por absorção, os custos de produção incorridos, diretos ou indiretos são atribuídos ao produto final, observando-se que:
a) os custos relativos à matéria-prima e materiais diretos, serão apropriados com base nos custos apurados da forma mencionada no tópico 17.5.1.
b) os custos relativos à mão-de-obra correspondem aos salários e encargos do pessoal que trabalha diretamente na fabricação do produto;
c) os gastos gerais de fabricação correspondem aos demais custos incorridos na produção tais como: energia, seguros, depreciação, almoxarifado, supervisão, etc.).
CENTROS DE CUSTO - Considerações
I - INTRODUÇÃO
A definição clara dos centros de custos é fundamental para apuração e controle dos gastos e para a manutenção de um sistema de custo eficiente.
A classificação possui as finalidades de:
- facilitar a apuração dos gastos relacionados com o trabalho realizado em cada setor, facilitando, posteriormente, a sua apropriação por produto;
- caracterizar a responsabilidade pelos gastos ocorridos em cada setor.
II - CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO
Os centros de custos são constituídos por setores ou áreas da empresa que executam atividades homogêneas e que permitem a apuração dos gastos dessa atividade.
Os centros de custos são classificados em produtivos (diretos) ou não produtivos (indiretos), também chamados auxiliares.
Geralmente, essas duas classificações se relacionam à produção. Os não produtivos, em uma classificação mais ampla, incluem os setores administrativos e comerciais.
A identificação e o tratamento a ser dado ao respectivo gasto deve levar em consideração as necessidades posteriores de análise do ponto de vista gerencial e de controle. Com esse objetivo, a classificação pode ser mais detalhada.
A classificação dos centros de custos deve ser consistente com a estrutura da organização. Esta classificação deve ser definida especificamente de acordo com as condições, peculiaridades e conveniências de cada empresa, devendo refletir uma decisão conjunta entre o responsável pelo custo e a administração.
III - APURAÇÃO DOS GASTOS
Para atender o que dispõe a legislação do Imposto de Renda (custeio por absorção), os gastos devem ser apurados em três grupos: material direto ou matéria-prima, mão-de-obra direta e gastos gerais de fabricação.
O controle por centros de custo deve ser exercido sobre a mão-de-obra direta e sobre os gastos gerais de fabricação, para auxiliar na análise das variações e nas explicações sobre o comportamento dos custos.
A classificação dos centros de custos deve ser comunicada a todos os setores da empresa, de forma que todos tenham conhecimento de como se pretende apurar e controlar os gastos.
A indicação do número do centro de custo passa a ser obrigatória em toda documentação destinada a indicar uma despesa. Nessa etapa, a contabilidade geral ou de custo passa a desempenhar a tarefa importante de treinar os envolvidos nessa classificação.
O plano de contas deverá ser estruturado de forma em que todos os custos estejam separados por sua natureza específica e pela sua aplicação (direto, fixo, indireto) e, também, deverá ter as contas englobadas de acordo com os critérios definidos pelo controle orçamentário.
A legislação fiscal deixa a critério da empresa decidir pela apuração diária desses gastos na dependência da complexidade de sua obtenção, principalmente quanto à folha de pagamento.
A apuração mensal é obrigatória para fins de custeio por absorção, incluindo os custos fixos e variáveis.
IV - ETAPAS PARA A APURAÇÃO DO CUSTO
A primeira etapa consiste na classificação dos custos por natureza. Esta separação deve ser analisada cuidadosamente, com o objetivo de detectar possíveis variações significativas.
Nessa análise efetuamos a verificação da adequação dos gastos com os volumes de produção do mês corrente.
Para efetuar essa análise a contabilidade de custos faz uso de métodos de comparação e estatísticos.
Falhas nessa análise poderão conduzir a erros na apuração do custo do produto, cuja descoberta e correção posterior poderá acarretar perda de tempo.
A segunda etapa consiste em transferir os custos dos setores de apoio ou auxiliares aos setores produtivos.
O setores que realizam trabalhos diretamente relacionados aos produtos possuem dois componentes no custo: o dele próprio e o dos setores de apoio.
Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio é o de como transferir esse custo dos setores de apoio aos setores diretos.
O método adotado para as transferências de custo é o do rateio de gastos, que para ser realizado exige que as atividades desses centros de apoio possam ser medidas através de unidades, mediante as quais se possa conhecer a quantidade total de atividade executada.
As unidades de medida mais comumente empregadas são a hora-homem, a hora-máquina, o quilograma, o metro, o litro, o volume das peças produzidas, etc.
Para a transferência dos setores de apoio ou auxiliares para os diretos devemos, inicialmente, efetuar uma análise dos serviços prestados pelos diversos setores indiretos aos outros setores de apoio ou mesmo aos setores comerciais e administrativos.
Cuidados especiais deverão também ser tomados quando os setores de apoio, como de manutenção, executam trabalhos com características de Ativo Imobilizado. Os seus custos deverão ser transferidos a esses ativos.
Após as análises dos serviços prestados por todos os centros de custos de apoio, é possível estabelecer critérios para a transferência desses custos aos demais setores, principalmente aos centros diretos. Essa é a principal característica do custeio por absorção. Todos os custos da fábrica deverão ser absorvidos no custo do produto e daí transferidos para os estoques de produtos.
Uma vez definidos os critérios poderemos efetuar a transferência dos custos dos setores de apoio para os diversos setores recebedores.
A legislação do Imposto de Renda dispõe que o sistema de custo deverá ser integrado com o sistema de contabilidade e essa integração é representada pelo registro na contabilidade de todas as etapas da apuração do custeio, inclusive as transferências entre os setores.
Para possibilitar essa contabilização deveremos ter no plano de contas centros de custo e contas contábeis de natureza credora, para serem utilizadas como ponte entre um setor e outro quando das transferências de gastos.
A transferência adequada ao custo de produção depende também da análise e seleção da base de rateio mais adequada para cada setor.
Os tipos mais utilizados para atribuição de gastos por produtos são:
- bases representando unidade de produção:
- número de itens produzidos;
- números de metros, galões, etc;
- bases representando elementos de custo:
- custo da mão-de-obra direta;
- custo do material;
- custo do material e da mão-de-obra direta;
- bases representando tempo de processamento:
- horas de mão-de-obra direta;
- horas-máquina.
Custo Padrão
Esse método de custeio, geralmente utilizado por grandes empresas, com operações de grande volume ou com linhas de montagem que envolvem muitas peças, consiste em que o custo de cada produto é predeterminado, antes da produção, com base nas especificações dos produtos, componentes do custo e condições de produção. Dessa forma, os estoques são apurados com base em custos unitários padrão e comparado com os custos de reais apurados, registrando-se as diferenças em contas de variação.
A legislação fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padrões pré-estabelecidos (custo padrão ou "standard"), como instrumento de controle de gestão, desde que observado o seguinte: (PN CST nº 06/79):
a) que o padrão preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absorção;
b) as variações de custos (negativas e positivas) sejam distribuídas aos produtos de modo que a avaliação final dos estoques não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real;
c) as variações de custos sejam identificadas em nível de item final de estoque, de forma a permitir a verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.
Quebras e Perdas de Estoque
É normal no processo produtivo ocorrerem quebras e perdas de estoque como é o caso de aparas e rebarbas de matéria-prima, evaporação de produtos químicos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas, serão agregados ao custo normal de produção, sempre que normais e relativas ao processo produtivo, e serão lançados como despesas ao resultado do período, se forem esporádicas e anormais.
Nesse sentido, a legislação do Imposto de Renda estabelece que integrará também o custo o valor (art. 291 do RIR/99):
a) das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
b) das quebras ou perdas de estoque por deterioração e obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovada:
b.1) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;
b.2) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
b.3) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.
Sucatas e Subprodutos
As sucatas e os subprodutos são as sobras, pedaços, resíduos, aparas e outros materiais derivados da atividade industrial que têm como característica nascerem do processo da produção. A diferença entre um e outro reside no fato de que a sucata não tem um mercado garantido de comercialização e os preços bastante incertos enquanto os subprodutos têm condições de demanda e de preços bons.
Contabilmente, os custos incorridos nos bens sucateados devem ser agregados aos custos de fabricação dos produtos bons aproveitados. No caso de sucatas que não sejam relativas ao processo de produção, os seus custos devem ser retirados do custo de produção e lançados como perdas no resultado do período. Os estoques de sucata a serem comercializados existirá fisicamente, devendo ser controlado pela empresa, no entanto, não terá valor contábil. Por ocasião da comercialização das sucatas, o valor da receita será reconhecido nesse momento no resultado no subgrupo "outras receitas operacionais".
No tocante aos subprodutos, por possuírem mercado estável e preço de venda previsível, tais itens devem ser avaliados ao valor líquido de realização e considerado como redução do custo de produção do período em que surgiram.
Por valor líquido de realização de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercialização como comissões, taxas de entrega, etc.
domingo, 28 de março de 2010
REGISTROS CONTÁBEIS - CONSIDERAÇÕES GERAIS
CUIDADOS COM RELAÇÃO AOS DOCUMENTOS
Os registros contábeis têm sua origem representada por documentos que devem ser cercados de cuidados para serem aceitos pela empresa e pelo Fisco.
Os documentos não devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum acidente que dificulte a identificação de seu conteúdo eles deverão ser reconstituídos ou substituídos, na impossibilidade de reconstituição.
A data de emissão do documento, geralmente, determina a data do registro contábil, por isso devemos sempre verificar se este item do documento está correto.
Por exemplo, podemos ter um documento cuja data de emissão seja 30.04 e a data de entrega da mercadoria seja 31.05 (geralmente existe uma diferença entre a data de emissão da Nota Fiscal e a data de entrega das mercadorias, mas essa diferença não pode ser tão grande). Neste caso, devemos contatar os departamentos que solicitarem as mercadorias ou os serviços para conhecermos as datas corretas e, se for o caso, solicitar ao departamento fiscal as devidas correções.
CONTABILIZAÇÕES QUE EXIGEM ATENÇÃO ESPECIAL
Algumas contabilizações exigem uma atenção especial pelo fato de envolverem outros procedimentos que não o simples lançamento contábil, geralmente envolvem cálculos, rateios, retenções de tributos, etc.
Para facilitar as contabilizações, seguem alguns esclarecimentos sobre os fatos que ocorrem com maior freqüência:
a) Gastos com materiais ou serviços cuja utilização se estende por períodos maiores do que um mês
Existem gastos que a empresa realiza para serem consumidos ou utilizados ao longo de um determinado período. Esses gastos, mesmo sendo pagos, não podem ser debitados diretamente em contas de custo ou despesa.
Os mais comuns desses gastos são: a compra de grandes quantidades de materiais de escritório, de limpeza e dos materiais de estoque, os prêmios de seguro, as assinaturas de jornais e revistas, as despesas financeiras sobre contratos de financiamento, as comissões pagas antecipadamente e outras despesas antecipadas.
Na contabilização devem ser debitadas as contas de Estoques ou Despesas do Exercício Seguinte.
b) Compra de bens de pequeno valor
Na compra de bens com custo unitário não superior a R$ 326,62 a empresa poderá, por ocasião da aquisição, optar por registrá-los diretamente como despesa em vez de registrá-los no Ativo Permanente.
Para esse registro o valor unitário deve ser considerado em função da utilidade do bem, ou seja, só poderá ser considerado despesa o bem que por si só preste ou tenha condições de prestar utilidade à empresa.
Por exemplo: se a empresa comprar diversos tijolos cujo preço unitário deverá ser inferior a R$ 326,62, eles deverão ser registrados no Ativo Permanente, pois um único tijolo não presta a sua utilidade para a empresa.
Mas se a empresa adquirir uma calculadora por um preço inferior a R$ 326,62, poderá registrá-la diretamente em uma conta de despesa.
c) Estoques
No registro das compras de matérias-primas e/ou mercadorias deve-se observar as contas distintas para cada item e a apropriação dos impostos recuperáveis (ICMS/IPI) em contas específicas.
d) Compra de bens para o Ativo Permanente
Na compra de bens devem ser observadas as normas específicas para a contabilização dos impostos que vierem destacados na Nota Fiscal, assim como das despesas acessórias (fretes, armazenagem, etc.), que eventualmente deverão fazer parte do custo do bem.
e) Despesas com a importação de bens ou mercadorias
Os gastos com importação não poderão ser debitados diretamente em contas de despesa ou custo, pois as importações são registradas no Ativo Circulante (mercadorias) e no Permanente (bens) até a formação total de seu custo, o que ocorre geralmente na data do desembaraço alfandegário.
f) Compra de direitos de uso de linhas telefônicas
Nessas compras deve ser observado se estão sendo adquiridas também as ações das companhias telefônicas, uma vez que existem contas específicas para a contabilização das ações e dos direitos.
g) Despesas realizadas em imóveis de propriedade de terceiros
No registro destes gastos deve ser observado se eles são passíveis de ser considerados como benfeitorias, que deverão ser registradas no Ativo Permanente.
h) Gastos com implantação de novos projetos e despesas pré-operacionais
Esses gastos são realizados na organização, construção e implantação de novas instalações ou novos locais para o exercício das atividades da empresa e também quando a empresa estiver desenvolvendo ou implantando novos sistemas para o controle de suas atividades.
Para o registro desses fatos a contabilidade possui um grupo de contas no Ativo Diferido.
As empresas costumam estabelecer regras especiais para o controle desses projetos, pois eles geralmente têm um custo alto e um prazo relativamente longo para a implantação.
i) Custos e despesas apropriadas
Nos finais de mês e especialmente no final do exercício (dezembro), geralmente ocorre o registro de gastos cuja fatura inclui valores pertencentes a outro mês ou exercício, que são nesse caso separados pelo departamento de contabilidade para registro nos períodos apropriados, permitindo a correta apuração do resultado de cada período.
j) Valores decorrentes de contratos
O setor de Contas a Pagar deve verificar a exatidão dos valores a serem provisionados (principal e encargos) ou pagos em razão de disposições contratuais e também cuidar para que a empresa cumpra as obrigações financeiras nos prazos contratados.
Observamos que relacionamos acima os casos mais comuns que podem ocorrer nas empresas, pois existem inúmeras situações na contabilidade que exigem atenção especial do profissional que atua na área.
Os registros contábeis têm sua origem representada por documentos que devem ser cercados de cuidados para serem aceitos pela empresa e pelo Fisco.
Os documentos não devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum acidente que dificulte a identificação de seu conteúdo eles deverão ser reconstituídos ou substituídos, na impossibilidade de reconstituição.
A data de emissão do documento, geralmente, determina a data do registro contábil, por isso devemos sempre verificar se este item do documento está correto.
Por exemplo, podemos ter um documento cuja data de emissão seja 30.04 e a data de entrega da mercadoria seja 31.05 (geralmente existe uma diferença entre a data de emissão da Nota Fiscal e a data de entrega das mercadorias, mas essa diferença não pode ser tão grande). Neste caso, devemos contatar os departamentos que solicitarem as mercadorias ou os serviços para conhecermos as datas corretas e, se for o caso, solicitar ao departamento fiscal as devidas correções.
CONTABILIZAÇÕES QUE EXIGEM ATENÇÃO ESPECIAL
Algumas contabilizações exigem uma atenção especial pelo fato de envolverem outros procedimentos que não o simples lançamento contábil, geralmente envolvem cálculos, rateios, retenções de tributos, etc.
Para facilitar as contabilizações, seguem alguns esclarecimentos sobre os fatos que ocorrem com maior freqüência:
a) Gastos com materiais ou serviços cuja utilização se estende por períodos maiores do que um mês
Existem gastos que a empresa realiza para serem consumidos ou utilizados ao longo de um determinado período. Esses gastos, mesmo sendo pagos, não podem ser debitados diretamente em contas de custo ou despesa.
Os mais comuns desses gastos são: a compra de grandes quantidades de materiais de escritório, de limpeza e dos materiais de estoque, os prêmios de seguro, as assinaturas de jornais e revistas, as despesas financeiras sobre contratos de financiamento, as comissões pagas antecipadamente e outras despesas antecipadas.
Na contabilização devem ser debitadas as contas de Estoques ou Despesas do Exercício Seguinte.
b) Compra de bens de pequeno valor
Na compra de bens com custo unitário não superior a R$ 326,62 a empresa poderá, por ocasião da aquisição, optar por registrá-los diretamente como despesa em vez de registrá-los no Ativo Permanente.
Para esse registro o valor unitário deve ser considerado em função da utilidade do bem, ou seja, só poderá ser considerado despesa o bem que por si só preste ou tenha condições de prestar utilidade à empresa.
Por exemplo: se a empresa comprar diversos tijolos cujo preço unitário deverá ser inferior a R$ 326,62, eles deverão ser registrados no Ativo Permanente, pois um único tijolo não presta a sua utilidade para a empresa.
Mas se a empresa adquirir uma calculadora por um preço inferior a R$ 326,62, poderá registrá-la diretamente em uma conta de despesa.
c) Estoques
No registro das compras de matérias-primas e/ou mercadorias deve-se observar as contas distintas para cada item e a apropriação dos impostos recuperáveis (ICMS/IPI) em contas específicas.
d) Compra de bens para o Ativo Permanente
Na compra de bens devem ser observadas as normas específicas para a contabilização dos impostos que vierem destacados na Nota Fiscal, assim como das despesas acessórias (fretes, armazenagem, etc.), que eventualmente deverão fazer parte do custo do bem.
e) Despesas com a importação de bens ou mercadorias
Os gastos com importação não poderão ser debitados diretamente em contas de despesa ou custo, pois as importações são registradas no Ativo Circulante (mercadorias) e no Permanente (bens) até a formação total de seu custo, o que ocorre geralmente na data do desembaraço alfandegário.
f) Compra de direitos de uso de linhas telefônicas
Nessas compras deve ser observado se estão sendo adquiridas também as ações das companhias telefônicas, uma vez que existem contas específicas para a contabilização das ações e dos direitos.
g) Despesas realizadas em imóveis de propriedade de terceiros
No registro destes gastos deve ser observado se eles são passíveis de ser considerados como benfeitorias, que deverão ser registradas no Ativo Permanente.
h) Gastos com implantação de novos projetos e despesas pré-operacionais
Esses gastos são realizados na organização, construção e implantação de novas instalações ou novos locais para o exercício das atividades da empresa e também quando a empresa estiver desenvolvendo ou implantando novos sistemas para o controle de suas atividades.
Para o registro desses fatos a contabilidade possui um grupo de contas no Ativo Diferido.
As empresas costumam estabelecer regras especiais para o controle desses projetos, pois eles geralmente têm um custo alto e um prazo relativamente longo para a implantação.
i) Custos e despesas apropriadas
Nos finais de mês e especialmente no final do exercício (dezembro), geralmente ocorre o registro de gastos cuja fatura inclui valores pertencentes a outro mês ou exercício, que são nesse caso separados pelo departamento de contabilidade para registro nos períodos apropriados, permitindo a correta apuração do resultado de cada período.
j) Valores decorrentes de contratos
O setor de Contas a Pagar deve verificar a exatidão dos valores a serem provisionados (principal e encargos) ou pagos em razão de disposições contratuais e também cuidar para que a empresa cumpra as obrigações financeiras nos prazos contratados.
Observamos que relacionamos acima os casos mais comuns que podem ocorrer nas empresas, pois existem inúmeras situações na contabilidade que exigem atenção especial do profissional que atua na área.
ELEMENTOS BÁSICOS DOS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Contas
A conta é a representação gráfica dos débitos e dos créditos que qualifica os componentes patrimoniais.
I - Elementos de uma conta
Os elementos fundamentais de uma conta são:
a) Título - é o nome da conta onde identifica-se o que ela representa.
b) Número da conta - corresponde ao número constante do plano de contas;
c) Débito - são os registros efetuados na coluna do débito da conta;
d) Crédito - são os registros efetuados na coluna do crédito da conta;
e) Histórico - relata o fato acontecido em relação ao patrimônio;
f) Saldo - é a diferença existente entre o débito e o crédito de uma conta.
As contas podem apresentar os seguintes saldos:
- Saldo devedor - quando o débito é maior que o crédito;
- Saldo credor - quando o crédito é maior que o débito;
- Saldo nulo - quando o débito é igual ao crédito.
Representação gráfica
Para estudos, explicações e resoluções de problemas usa-se o gráfico simplificado, denominado Conta T, razonete ou razonete em T, conforme demonstramos a seguir:
TÍTULO DA CONTA
COLUNA DO DÉBITO
COLUNA DO CRÉDITO
As contas possuem duas colunas: a do débito e a do crédito, e dessa forma, os aumentos podem ser registrados em um lado e as diminuições no outro. A natureza da conta é que irá determinar a coluna a ser utilizada para os aumentos e a coluna para as diminuições.
Classificação Das Contas
As contas são classificadas em:
a) Contas patrimoniais ou integrais: correspondem as contas do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido;
b) Contas de resultado ou diferenciais: correspondem as contas de receitas e despesas, que além de registrar as variações patrimoniais, servem para determinar o resultado do exercício.
Mecanismo do Débito e do Crédito
A escrituração contábil é desenvolvida através do método das partidas dobradas que determina que para todo débito existe um crédito de igual valor e vice-versa.
De acordo com os métodos das partidas dobradas os lançamentos podem ser de quatro fórmulas:
1ª fórmula - para uma conta debitada existe uma conta creditada;
2ª fórmula - para uma conta debitada existe mais de uma conta creditada;
3ª fórmula - para várias contas debitadas existe uma só conta creditada;
4ª fórmula - para mais de uma conta debitada existe mais de uma conta creditada.
A conta é a representação gráfica dos débitos e dos créditos que qualifica os componentes patrimoniais.
I - Elementos de uma conta
Os elementos fundamentais de uma conta são:
a) Título - é o nome da conta onde identifica-se o que ela representa.
b) Número da conta - corresponde ao número constante do plano de contas;
c) Débito - são os registros efetuados na coluna do débito da conta;
d) Crédito - são os registros efetuados na coluna do crédito da conta;
e) Histórico - relata o fato acontecido em relação ao patrimônio;
f) Saldo - é a diferença existente entre o débito e o crédito de uma conta.
As contas podem apresentar os seguintes saldos:
- Saldo devedor - quando o débito é maior que o crédito;
- Saldo credor - quando o crédito é maior que o débito;
- Saldo nulo - quando o débito é igual ao crédito.
Representação gráfica
Para estudos, explicações e resoluções de problemas usa-se o gráfico simplificado, denominado Conta T, razonete ou razonete em T, conforme demonstramos a seguir:
TÍTULO DA CONTA
COLUNA DO DÉBITO
COLUNA DO CRÉDITO
As contas possuem duas colunas: a do débito e a do crédito, e dessa forma, os aumentos podem ser registrados em um lado e as diminuições no outro. A natureza da conta é que irá determinar a coluna a ser utilizada para os aumentos e a coluna para as diminuições.
Classificação Das Contas
As contas são classificadas em:
a) Contas patrimoniais ou integrais: correspondem as contas do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido;
b) Contas de resultado ou diferenciais: correspondem as contas de receitas e despesas, que além de registrar as variações patrimoniais, servem para determinar o resultado do exercício.
Mecanismo do Débito e do Crédito
A escrituração contábil é desenvolvida através do método das partidas dobradas que determina que para todo débito existe um crédito de igual valor e vice-versa.
De acordo com os métodos das partidas dobradas os lançamentos podem ser de quatro fórmulas:
1ª fórmula - para uma conta debitada existe uma conta creditada;
2ª fórmula - para uma conta debitada existe mais de uma conta creditada;
3ª fórmula - para várias contas debitadas existe uma só conta creditada;
4ª fórmula - para mais de uma conta debitada existe mais de uma conta creditada.
CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS - Considerações Gerais
INTRODUÇÃO
A consolidação de balanços é adotada em muitos países há muitos anos, particularmente naqueles em que o sistema de captação de recursos, por meio da emissão de ações ao público através das Bolsas de Valores, é importante para as empresas.
As demonstrações financeiras consolidadas nos permitem conhecer a real situação de um grupo de empresas que atuem no mercado sob um controle comum.
Para sabermos quais as empresas devem ser incluídas nas demonstrações consolidadas utilizamos os conceitos de controle acionário e o conceito de exercício de controle da decisão em relação a políticas a serem seguidas pelas empresas, conhecido como "influência sobre a administração".
Devemos lembrar que as diversas empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econômicas que, muitas vezes, são complementares umas das outras.
Os analistas das demonstrações consolidadas devem, em suas análises, considerar que as demonstrações financeiras consolidadas representam o reflexo de um conjunto de atividades econômicas de um grupo empresarial.
OBJETIVO DA CONSOLIDAÇÃO
O objetivo da consolidação é apresentar aos interessados nas informações contábeis os resultados das operações e a posição financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma única empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divisões.
As transações realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico necessitam ser eliminadas das demonstrações consolidadas, obtendo-se, assim, apenas os valores apurados em função de operações efetuadas com terceiros alheios ao grupo.
O grande mérito da consolidação é "enxergar" as operações de um grupo, eliminando os efeitos das operações que representam transferências de valores e bens de uma empresa para outra, sem representar qualquer acréscimo ao patrimônio dos proprietários do grupo.
EMPRESAS QUE ESTÃO OBRIGADAS A EFETUAR A CONSOLIDAÇÃO
De acordo com a Lei das S.A. devem elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas:
a) companhias abertas (art. 249) que tiverem mais de 30% do seu patrimônio líquido representado por investimentos em controladas;
Nota: Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (§ 2º do art. 243 da Lei das S/A).
b) grupos empresariais que se constituírem formalmente em grupos de sociedades na forma do Capítulo XXI da Lei nº 6.404/76, independentemente de serem ou não companhias abertas. Será aplicável mesmo que a sociedade de comando não seja S.A., tal como no caso de uma Limitada.
Os Investimentos em controladas são representados pela soma algébrica dos seguintes valores contábeis na controladora: valor da equivalência patrimonial no balanço, ágios não amortizados, saldos líquidos também dos deságios e provisões para perdas permanentes.
NORMAS DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
Para elaboração de demonstrações financeiras consolidadas de companhia aberta e de sociedade de comando de grupo de sociedade que inclua companhia aberta, devem ser observadas as normas previstas na Instrução CVM nº 15/80.
Determina a CVM que as demonstrações consolidadas devem continuar sendo publicadas mesmo quando o percentual dos investimentos tornar-se inferior a 30% do patrimônio líquido da controladora, caso essa redução seja considerada temporária.
Para o cálculo do percentual de 30% devem ser adicionados aos valores contábeis dos investimentos os créditos de qualquer natureza que a controladora tenha junto às suas controladas.
Não deverão fazer parte das demonstrações consolidadas as controladas que:
a) o controle seja temporário;
b) estão em processo de concordata, falência ou em reorganização total;
c) sejam de setores econômicos tão diferenciados que a consolidação produza demonstrações dificilmente compreensíveis, como no caso de um banco e de uma indústria.
DIFERENÇA NA DATA DE ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
Muitas vezes pode ocorrer que a controladora encerre seu balanço em determinada data, e que uma ou mais de suas controladas encerrem seus balanços em datas diferentes.
Quando os balanços forem encerrados no período de sessenta dias que antecederem o balanço da controladora podemos efetuar a consolidação com base nestes balanços.
O art. 250, § 4º da Lei das S.A., determina que as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exercício da controladora deverão elaborar demonstrações financeiras extraordinárias para fins de consolidação.
Quando as controladas encerrarem balanços em data diferente da controladora deve-se tomar alguns cuidados na consolidação:
a) se o exercício social da controladora for de 12 meses, as demonstrações da controlada também devem ser de 12 meses;
b) a utilização de balanços com datas de encerramento diferentes deve ser esclarecida por meio de notas explicativas;
c) os eventos significativos que ocorrerem entre a data de encerramento do balanço da controlada e da controladora devem ser refletidos na consolidação e esclarecidos nas notas explicativas.
Eventos significativos são aqueles que irão produzir grandes alterações no patrimônio refletido nas demonstrações financeiras da controlada.
COMO EFETUAR A CONSOLIDAÇÃO
A consolidação representa a soma dos valores das operações contábeis das empresas controladas e da controladora, ajustada pela eliminação dos valores decorrentes de operações realizadas entre as empresas sem participação de terceiros alheios ao grupo das empresas que estiverem sendo consolidadas e dos resultados não realizados contidos nos ativos das empresas incluídas na consolidação.
A consolidação deve apresentar as demonstrações financeiras da controladora e suas controladas como se o grupo fosse uma única empresa.
Assim, tendo em mãos as demonstrações financeiras das empresas que serão consolidadas, a técnica básica será, primeiramente, somar os saldos das contas.
Considerando-se três empresas que tenham os seguintes valores como disponibilidades:
Empresa A R$ 25.000,00
Empresa B R$ 10.000,00
Empresa C R$ 35.000,00
Neste caso, o saldo consolidado de disponível é a somatória do disponível das três empresas que é de R$ 70.000,00.
O mesmo procedimento se aplica para as demais contas do balanço, como duplicatas a receber, estoques, imobilizado, contas a pagar, etc.
Uniformidade de Critérios Contábeis
Para que a consolidação possa ser um retrato fiel as empresas devem adotar critérios contábeis uniformes entre si, ou seja, devem manter a uniformidade na classificação dos ativos, passivos, receitas e despesas, para que os saldos consolidados representem valores da mesma natureza.
Devemos ter especial cuidado quando a consolidada incluir empresas situadas em países diferentes, os efeitos decorrentes da utilização de critérios de avaliação de ativos e passivos e de reconhecimento de receitas e despesas diferentes dos critérios adotados pela controladora deverão ser eliminados para que o consolidado apresente apenas um critério.
VALORES A SEREM ELIMINADOS NA CONSOLIDAÇÃO
A consolidação não é simplesmente a soma dos saldos de cada conta das diversas empresas. Há necessidade, também, de eliminar os saldos existentes ou transações realizadas entre as empresas do grupo.
Os saldos de balanço devem ser controlados e destacados para facilitar a consolidação, devendo ser conciliados, comparando-se os saldos de uma empresa com os que acusam as outras empresas.
Na consolidação, as eventuais pendências de conciliação devem ser eliminadas por meio de sua contabilização pelas empresas, ou de ajustes no consolidado, mesmo nos casos de itens em trânsito, para que os saldos entre as empresas fechem entre si.
De acordo com o artigo 250 da Lei nº 6.404/76, das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.
Exemplos
Como exemplos dessas eliminações temos:
a) Duplicatas a Receber - quando as empresas do grupo realizam vendas umas para as outras. No balanço os valores não pagos aparecerão no saldo de Duplicatas a Receber das empresas que venderam e no saldo de Fornecedores das empresas que compraram.
O lançamento de eliminação será:
Débito: Fornecedores (empresa que comprou)
Crédito: Duplicatas a Receber (empresa que vendeu)
b) Contas Correntes - ocorrem algumas operações entre empresas do grupo que são debitadas ou creditadas em conta corrente. Nos balanços, haverá um saldo devedor em uma empresa (a que forneceu o recurso) e um saldo credor em outra (a que tomou o recurso); ambos deverão ser eliminados na consolidação.
O lançamento de eliminação será:
Débito: Contas Correntes (Passivo)
Crédito: Contas Correntes (Ativo)
c) Investimentos - a participação acionária, representada pela conta de Investimentos que uma empresa tiver na outra.
Os investimentos relevantes devem ser contabilizados pelo método da equivalência patrimonial. Portanto, o saldo da conta de investimento na empresa controladora corresponde a um valor proporcional ao valor do patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A eliminação dos investimentos deve ser feita contra as contas do patrimônio da controlada na mesma proporção da participação que a controladora possuir no capital de cada controlada.
D - Capital (Empresa B)
C - Investimentos (Empresa A)
É como se a conta de investimentos no ativo da controladora representasse um valor a receber da controlada, e uma parte das contas do patrimônio líquido da controlada representasse um valor a pagar à controladora.
d) Saldos das demonstrações dos resultados do exercício
- Vendas - de uma empresa para outra empresa do grupo devem ser eliminadas juntamente com o custo dos produtos vendidos.
D - Vendas (Empresa A)
C - Custo dos Produtos Vendidos (Empresa B)
- Comissões sobre vendas, juros e outros - cobrados de outras empresas do grupo.
D - Receitas (Empresa A)
C - Despesas (Empresa B)
e) Resultados não realizados
O resultado não realizado que deverá ser eliminado na consolidação é o valor correspondente ao lucro obtido nas operações entre as empresas controladas e a controladora.
O eventual prejuízo existente nessas operações não deverá ser eliminado e portanto será reconhecido na consolidação.
Nas de vendas de bens de uma empresa para outra, em que o preço de venda é igual ao preço de custo, não existe lucro não realizado a eliminar do patrimônio da coligada ou controlada.
Os resultados não realizados aparecem geralmente nas operações destinadas aos estoques ou ao ativo permanente da empresa compradora.
No caso de vendas de mercadorias destinadas ao estoque podem ocorrer duas situações:
a) a empresa que comprou as mercadorias já as vendeu para terceiros;
b) a empresa que comprou as mercadorias tem saldo daquelas mercadorias no balanço.
Quando as mercadorias foram totalmente vendidas a terceiros não haverá eliminação de resultado não realizado.
No caso em que há saldo de mercadorias compradas da controlada ainda em estoque na data do balanço, deve ser eliminado o lucro nos estoques, pois não representa um lucro efetivamente realizado de operações com terceiros.
Para apurar o valor do lucro a eliminar podemos aplicar sobre o saldo existente de estoque dessas mercadorias, na data do balanço, na investidora, o percentual de margem de lucro na coligada ou controlada que o vendeu.
Quando a identificação das mercadorias compradas de empresas do grupo for difícil poderemos fazer a separação entre as compradas de coligada ou controlada e as compradas de terceiros, com base nas últimas compras de ambas as empresas, até chegar ao saldo total de estoques, utilizando o critério de que o saldo do estoque é composto pelas compras mais recentes.
Poderemos, também, calcular o valor do estoque de mercadorias compradas de empresas do grupo aplicando sobre o saldo total do estoque o percentual correspondente a relação entre as compras de cada controlada e o valor total das compras efetuadas pela empresa.
Na empresa industrial em que as compras de mercadorias de outra empresa do grupo são utilizadas como matérias-primas, devemos apurar o valor de tais mercadorias, que estão na conta de matérias-primas, Produtos em Processo e em Produtos Acabados.
Para apurarmos o lucro não realizado das mercadorias contidas no enfoque de matérias-primas usamos um processo semelhante ao descrito para a conta de mercadorias.
Para a apuração do valor contido nos estoques de produtos em processo e de produtos acabados deveremos conhecer o sistema de custos da empresa para obtermos o valor da matéria-prima contida nesses produtos.
Sabemos que o custo de um produto nos estoques inclui diversos gastos que são a ele apropriados, a saber:
- Matérias-primas;
- Materiais auxiliares;
- Mão-de-obra;
- Gastos gerais de fabricação, etc.
Dentro das matérias-primas adquiridas no grupo está incluso o lucro ou prejuízo interno.
Após a apuração do valor das matérias-primas, devemos apurar o valor do resultado não realizado a ser eliminado na consolidação.
O valor da eliminação é apurado por meio da aplicação do percentual da margem de lucro adotado pela empresa que vendeu, sobre o valor da matéria-prima contido nos estoques de produtos acabados e em processo.
PARTICIPAÇÃO DE MINORITÁRIOS
Na consolidação do balanço, a parcela do capital dos acionistas minoritários deve ser destacada do patrimônio líquido consolidado, uma vez que o patrimônio consolidado deve representar a parte que realmente pertence aos acionistas da empresa controladora. Caso não se fizesse essa segregação, o patrimônio consolidado estaria a maior, pela parcela das empresas controladas pertencentes a esses terceiros minoritários.
A consolidação de balanços é adotada em muitos países há muitos anos, particularmente naqueles em que o sistema de captação de recursos, por meio da emissão de ações ao público através das Bolsas de Valores, é importante para as empresas.
As demonstrações financeiras consolidadas nos permitem conhecer a real situação de um grupo de empresas que atuem no mercado sob um controle comum.
Para sabermos quais as empresas devem ser incluídas nas demonstrações consolidadas utilizamos os conceitos de controle acionário e o conceito de exercício de controle da decisão em relação a políticas a serem seguidas pelas empresas, conhecido como "influência sobre a administração".
Devemos lembrar que as diversas empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econômicas que, muitas vezes, são complementares umas das outras.
Os analistas das demonstrações consolidadas devem, em suas análises, considerar que as demonstrações financeiras consolidadas representam o reflexo de um conjunto de atividades econômicas de um grupo empresarial.
OBJETIVO DA CONSOLIDAÇÃO
O objetivo da consolidação é apresentar aos interessados nas informações contábeis os resultados das operações e a posição financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma única empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divisões.
As transações realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico necessitam ser eliminadas das demonstrações consolidadas, obtendo-se, assim, apenas os valores apurados em função de operações efetuadas com terceiros alheios ao grupo.
O grande mérito da consolidação é "enxergar" as operações de um grupo, eliminando os efeitos das operações que representam transferências de valores e bens de uma empresa para outra, sem representar qualquer acréscimo ao patrimônio dos proprietários do grupo.
EMPRESAS QUE ESTÃO OBRIGADAS A EFETUAR A CONSOLIDAÇÃO
De acordo com a Lei das S.A. devem elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas:
a) companhias abertas (art. 249) que tiverem mais de 30% do seu patrimônio líquido representado por investimentos em controladas;
Nota: Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (§ 2º do art. 243 da Lei das S/A).
b) grupos empresariais que se constituírem formalmente em grupos de sociedades na forma do Capítulo XXI da Lei nº 6.404/76, independentemente de serem ou não companhias abertas. Será aplicável mesmo que a sociedade de comando não seja S.A., tal como no caso de uma Limitada.
Os Investimentos em controladas são representados pela soma algébrica dos seguintes valores contábeis na controladora: valor da equivalência patrimonial no balanço, ágios não amortizados, saldos líquidos também dos deságios e provisões para perdas permanentes.
NORMAS DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
Para elaboração de demonstrações financeiras consolidadas de companhia aberta e de sociedade de comando de grupo de sociedade que inclua companhia aberta, devem ser observadas as normas previstas na Instrução CVM nº 15/80.
Determina a CVM que as demonstrações consolidadas devem continuar sendo publicadas mesmo quando o percentual dos investimentos tornar-se inferior a 30% do patrimônio líquido da controladora, caso essa redução seja considerada temporária.
Para o cálculo do percentual de 30% devem ser adicionados aos valores contábeis dos investimentos os créditos de qualquer natureza que a controladora tenha junto às suas controladas.
Não deverão fazer parte das demonstrações consolidadas as controladas que:
a) o controle seja temporário;
b) estão em processo de concordata, falência ou em reorganização total;
c) sejam de setores econômicos tão diferenciados que a consolidação produza demonstrações dificilmente compreensíveis, como no caso de um banco e de uma indústria.
DIFERENÇA NA DATA DE ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
Muitas vezes pode ocorrer que a controladora encerre seu balanço em determinada data, e que uma ou mais de suas controladas encerrem seus balanços em datas diferentes.
Quando os balanços forem encerrados no período de sessenta dias que antecederem o balanço da controladora podemos efetuar a consolidação com base nestes balanços.
O art. 250, § 4º da Lei das S.A., determina que as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exercício da controladora deverão elaborar demonstrações financeiras extraordinárias para fins de consolidação.
Quando as controladas encerrarem balanços em data diferente da controladora deve-se tomar alguns cuidados na consolidação:
a) se o exercício social da controladora for de 12 meses, as demonstrações da controlada também devem ser de 12 meses;
b) a utilização de balanços com datas de encerramento diferentes deve ser esclarecida por meio de notas explicativas;
c) os eventos significativos que ocorrerem entre a data de encerramento do balanço da controlada e da controladora devem ser refletidos na consolidação e esclarecidos nas notas explicativas.
Eventos significativos são aqueles que irão produzir grandes alterações no patrimônio refletido nas demonstrações financeiras da controlada.
COMO EFETUAR A CONSOLIDAÇÃO
A consolidação representa a soma dos valores das operações contábeis das empresas controladas e da controladora, ajustada pela eliminação dos valores decorrentes de operações realizadas entre as empresas sem participação de terceiros alheios ao grupo das empresas que estiverem sendo consolidadas e dos resultados não realizados contidos nos ativos das empresas incluídas na consolidação.
A consolidação deve apresentar as demonstrações financeiras da controladora e suas controladas como se o grupo fosse uma única empresa.
Assim, tendo em mãos as demonstrações financeiras das empresas que serão consolidadas, a técnica básica será, primeiramente, somar os saldos das contas.
Considerando-se três empresas que tenham os seguintes valores como disponibilidades:
Empresa A R$ 25.000,00
Empresa B R$ 10.000,00
Empresa C R$ 35.000,00
Neste caso, o saldo consolidado de disponível é a somatória do disponível das três empresas que é de R$ 70.000,00.
O mesmo procedimento se aplica para as demais contas do balanço, como duplicatas a receber, estoques, imobilizado, contas a pagar, etc.
Uniformidade de Critérios Contábeis
Para que a consolidação possa ser um retrato fiel as empresas devem adotar critérios contábeis uniformes entre si, ou seja, devem manter a uniformidade na classificação dos ativos, passivos, receitas e despesas, para que os saldos consolidados representem valores da mesma natureza.
Devemos ter especial cuidado quando a consolidada incluir empresas situadas em países diferentes, os efeitos decorrentes da utilização de critérios de avaliação de ativos e passivos e de reconhecimento de receitas e despesas diferentes dos critérios adotados pela controladora deverão ser eliminados para que o consolidado apresente apenas um critério.
VALORES A SEREM ELIMINADOS NA CONSOLIDAÇÃO
A consolidação não é simplesmente a soma dos saldos de cada conta das diversas empresas. Há necessidade, também, de eliminar os saldos existentes ou transações realizadas entre as empresas do grupo.
Os saldos de balanço devem ser controlados e destacados para facilitar a consolidação, devendo ser conciliados, comparando-se os saldos de uma empresa com os que acusam as outras empresas.
Na consolidação, as eventuais pendências de conciliação devem ser eliminadas por meio de sua contabilização pelas empresas, ou de ajustes no consolidado, mesmo nos casos de itens em trânsito, para que os saldos entre as empresas fechem entre si.
De acordo com o artigo 250 da Lei nº 6.404/76, das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.
Exemplos
Como exemplos dessas eliminações temos:
a) Duplicatas a Receber - quando as empresas do grupo realizam vendas umas para as outras. No balanço os valores não pagos aparecerão no saldo de Duplicatas a Receber das empresas que venderam e no saldo de Fornecedores das empresas que compraram.
O lançamento de eliminação será:
Débito: Fornecedores (empresa que comprou)
Crédito: Duplicatas a Receber (empresa que vendeu)
b) Contas Correntes - ocorrem algumas operações entre empresas do grupo que são debitadas ou creditadas em conta corrente. Nos balanços, haverá um saldo devedor em uma empresa (a que forneceu o recurso) e um saldo credor em outra (a que tomou o recurso); ambos deverão ser eliminados na consolidação.
O lançamento de eliminação será:
Débito: Contas Correntes (Passivo)
Crédito: Contas Correntes (Ativo)
c) Investimentos - a participação acionária, representada pela conta de Investimentos que uma empresa tiver na outra.
Os investimentos relevantes devem ser contabilizados pelo método da equivalência patrimonial. Portanto, o saldo da conta de investimento na empresa controladora corresponde a um valor proporcional ao valor do patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A eliminação dos investimentos deve ser feita contra as contas do patrimônio da controlada na mesma proporção da participação que a controladora possuir no capital de cada controlada.
D - Capital (Empresa B)
C - Investimentos (Empresa A)
É como se a conta de investimentos no ativo da controladora representasse um valor a receber da controlada, e uma parte das contas do patrimônio líquido da controlada representasse um valor a pagar à controladora.
d) Saldos das demonstrações dos resultados do exercício
- Vendas - de uma empresa para outra empresa do grupo devem ser eliminadas juntamente com o custo dos produtos vendidos.
D - Vendas (Empresa A)
C - Custo dos Produtos Vendidos (Empresa B)
- Comissões sobre vendas, juros e outros - cobrados de outras empresas do grupo.
D - Receitas (Empresa A)
C - Despesas (Empresa B)
e) Resultados não realizados
O resultado não realizado que deverá ser eliminado na consolidação é o valor correspondente ao lucro obtido nas operações entre as empresas controladas e a controladora.
O eventual prejuízo existente nessas operações não deverá ser eliminado e portanto será reconhecido na consolidação.
Nas de vendas de bens de uma empresa para outra, em que o preço de venda é igual ao preço de custo, não existe lucro não realizado a eliminar do patrimônio da coligada ou controlada.
Os resultados não realizados aparecem geralmente nas operações destinadas aos estoques ou ao ativo permanente da empresa compradora.
No caso de vendas de mercadorias destinadas ao estoque podem ocorrer duas situações:
a) a empresa que comprou as mercadorias já as vendeu para terceiros;
b) a empresa que comprou as mercadorias tem saldo daquelas mercadorias no balanço.
Quando as mercadorias foram totalmente vendidas a terceiros não haverá eliminação de resultado não realizado.
No caso em que há saldo de mercadorias compradas da controlada ainda em estoque na data do balanço, deve ser eliminado o lucro nos estoques, pois não representa um lucro efetivamente realizado de operações com terceiros.
Para apurar o valor do lucro a eliminar podemos aplicar sobre o saldo existente de estoque dessas mercadorias, na data do balanço, na investidora, o percentual de margem de lucro na coligada ou controlada que o vendeu.
Quando a identificação das mercadorias compradas de empresas do grupo for difícil poderemos fazer a separação entre as compradas de coligada ou controlada e as compradas de terceiros, com base nas últimas compras de ambas as empresas, até chegar ao saldo total de estoques, utilizando o critério de que o saldo do estoque é composto pelas compras mais recentes.
Poderemos, também, calcular o valor do estoque de mercadorias compradas de empresas do grupo aplicando sobre o saldo total do estoque o percentual correspondente a relação entre as compras de cada controlada e o valor total das compras efetuadas pela empresa.
Na empresa industrial em que as compras de mercadorias de outra empresa do grupo são utilizadas como matérias-primas, devemos apurar o valor de tais mercadorias, que estão na conta de matérias-primas, Produtos em Processo e em Produtos Acabados.
Para apurarmos o lucro não realizado das mercadorias contidas no enfoque de matérias-primas usamos um processo semelhante ao descrito para a conta de mercadorias.
Para a apuração do valor contido nos estoques de produtos em processo e de produtos acabados deveremos conhecer o sistema de custos da empresa para obtermos o valor da matéria-prima contida nesses produtos.
Sabemos que o custo de um produto nos estoques inclui diversos gastos que são a ele apropriados, a saber:
- Matérias-primas;
- Materiais auxiliares;
- Mão-de-obra;
- Gastos gerais de fabricação, etc.
Dentro das matérias-primas adquiridas no grupo está incluso o lucro ou prejuízo interno.
Após a apuração do valor das matérias-primas, devemos apurar o valor do resultado não realizado a ser eliminado na consolidação.
O valor da eliminação é apurado por meio da aplicação do percentual da margem de lucro adotado pela empresa que vendeu, sobre o valor da matéria-prima contido nos estoques de produtos acabados e em processo.
PARTICIPAÇÃO DE MINORITÁRIOS
Na consolidação do balanço, a parcela do capital dos acionistas minoritários deve ser destacada do patrimônio líquido consolidado, uma vez que o patrimônio consolidado deve representar a parte que realmente pertence aos acionistas da empresa controladora. Caso não se fizesse essa segregação, o patrimônio consolidado estaria a maior, pela parcela das empresas controladas pertencentes a esses terceiros minoritários.
Comentários Aos Princípios Fundamentais de Contabilidade
I - O Princípio da Entidade
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
a) A autonomia patrimonial
O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
- famílias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, técnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual.
O patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou "microentidades", precisamente porque sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade for transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial.
b) Soma ou da agregação de Patrimônios
O Princípio da Entidade apresenta corolário de notável importância, notadamente pelas suas repercussões de natureza prática: as somas e agregações de patrimônios de diferentes Entidades não resultam em nova Entidade. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstrações contábeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econômico, isto é, de um conjunto de Entidades sob controle único.
A razão básica é a de que as Entidades cujas demonstrações contábeis são consolidadas mantêm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimônios permanecem de sua propriedade. Como não há transferência de propriedade, não pode haver formação de novo patrimônio, condição primeira da existência jurídica de uma entidade. O segundo ponto a ser considerado é o de que a consolidação se refere às demonstrações contábeis, mantendo-se a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade no âmbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econômico-contábil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econômico e a fundamentação contábil da sua estruturação.
As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não elimine o fato de que outras informações possam ser obtidas nas demonstrações que foram consolidadas.
II - O Princípio da Continuidade
A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.
A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado".
a) Aspectos Conceituais
O Princípio da CONTINUIDADE afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes.
A modificação no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as seguintes:
- modificações na conjuntura econômica que provoquem alterações na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido é a queda de poder aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na redução do grau de ocupação de muitas Entidades;
- mudanças de política governamental, como, por exemplo, na área cambial, influenciando diretamente o volume das exportações de determinados ramos econômicos, com efeito direto nos níveis de produção de determinadas Entidades;
- problemas internos das próprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnológico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes, exigência de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, dissensões entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condições de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado;
- causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais primários por quebras de safras.
A situação-limite na aplicação do Princípio da CONTINUIDADE é aquela em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si.
Na condição de Princípio, em que avulsa o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade, classificada como situação-limite no parágrafo anterior, mas também àqueles casos em que há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores líquidos de realização.
O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência, está intimamente ligado com o da Competência, formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade também alcança a reapresentação quantitativa e qualitativa do patrimônio de outras maneiras, especialmente quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta última circunstância, sua ligação será com o Princípio da Oportunidade.
b) O Princípio da Continuidade e a "entidade em marcha"
A denominação "Princípio da Continuidade", como também a de "entidade em marcha", ou "going concern", é encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e também na literatura contábil estrangeira. Embora o Princípio da Continuidade também parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente - o que nem sempre significa a geração de riqueza no sentido material -, não se fundamenta na idéia de Entidade em movimento.
O motivo é extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuará a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimônio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haverá, tão-somente, é a reapreciação dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razão dos ditames do Princípio da Continuidade. A normalidade ou não das operações, bem como a vida limitada ou indeterminada, não alcançam o objetivo da Contabilidade, o patrimônio, mas, tão-somente, sua composição e valor, isto é, a delimitação quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigações.
O próprio uso da receita como parâmetro na formação de juízo sobre a situação de normalidade da Entidade, embora válido na maioria das Entidades, não pode ser universal, pois, em muitas delas, a razão de ser não é a receita, tampouco o resultado.
III - O Princípio da Oportunidade
O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:
- desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
- o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;
- o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão."
a) Aspectos conceituais
O Princípio da OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é a base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representação fiel" pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne. Tal atributo é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a começar sempre nos registros contábeis, embora as normas tendam a enfatizá-lo nas demonstrações contábeis.
O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito, sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:
- transações realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;
- eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da administração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, com modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc;
- movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis.
O Princípio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual muitos autores preferem denominá-lo de Princípio da UNIVERSALIDADE.
O Princípio da OPORTUNIDADE tem sido confundido, algumas vezes, com o da COMPETÊNCIA, embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na completeza da apreensão das variações, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competência, o fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não. Em síntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variação, e, na competência, a determinação de sua natureza.
b) A integridade das variações
A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, à completeza da apreensão, que não admite a exclusão de quaisquer variações monetariamente quantificáveis. Como as variações incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos físicos pertinentes, e ainda que a avaliação é regida por princípios próprios, a integridade diz respeito fundamentalmente às variações em si. Tal fato não elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciações, pois a vida útil de um bem será sempre uma hipótese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrência aleatória. Naturalmente, pressupõe-se que, na hipótese do uso de estimativas, estas tenham fundamentação estatística e econômica suficientes.
c) A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos.
IV - O Princípio do Registro Pelo Valor Original
Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.
Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
- a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;
- uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
- o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
- os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
- o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos".
a) Os elementos essenciais do Princípio
O Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimônio tenham seu registro inicial pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial: a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio.
Ao adotar a idéia de que a avaliação deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princípio consagra o uso dos valores monetários decorrentes do consenso entre os agentes econômicos externos e a Entidade - contabilmente, outras Entidades - ou da imposição destes. Não importa, pois, se o preço resultou de livre negociação em condições de razoável igualdade entre as partes, ou de imposição de uma delas, em vista da sua posição de superioridade. Generalizando, o nível dos preços pode derivar de quaisquer das situações estudadas na análise microeconômica.
Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configure o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente se, com o passar do tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por que razão for, os ajustes serão realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência. Os Ajustes somente serão para menos, em razão da essência do próprio Princípio.
A rigorosa observância do princípio em comentário é do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do mercado de capitais, por resultar na unificação da metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada, impossibilitando critérios alternativos de avaliação.
No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mão da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade.
b) A expressão em moeda nacional
A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e, conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
c) A manutenção dos valores originais nas variações internas
O Princípio em análise, como não poderia ser diferente, em termos lógicos, mantém-se plenamente nas variações patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregação ou a decomposição de valores. Os agregados de valores - cuja expressão mais usual são os estoques de produtos semifabricados e prontos, os serviços em andamento ou terminados, as culturas em formação, etc. - representam, quantitativamente, o somatório de inúmeras variações patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constituídos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciações, mão-de-obra, encargos sociais, energia, serviços de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumpção de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecuniários. Os agregados são, pois, ativos resultantes da transformação de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condição, como aqueles referentes a funções como as de administração geral, comercialização no País, exportação e outras.
A formação dos agregados implica o uso de decomposições, como acontece no caso das depreciações geradas por uma máquina em particular: a transação com o mundo exterior resultou na ativação da máquina, mas a consumpção desta dar-se-á gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciações. Todavia estas, mesmo quando relativas a um espaço curto de tempo - um mês, por hipótese -, normalmente são alocadas a diversos componentes do patrimônio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaboração.
Os fatos mencionados comprovam a importância do princípio em exame na Contabilidade aplicada à área de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliação das variações que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que não existe a criação de valores, mas a simples redistribuição daqueles originais.
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor econômico. Porém, mesmo tal ajuste não implica, em essência, modificação do valor original.
V - O Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
- a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
- para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente correto os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido;
- a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.".
a) - Aspectos conceituais
O Princípio da Atualização Monetária existe em função do fato de que a moeda - embora universalmente aceita como medida de valor - não representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqüência, sua expressão formal deve ser ajustada, a fim de que permaneçam substantivamente corretos - isto é, segundo as transações originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrência, o Patrimônio Líquido. Como se observa, o Princípio em causa constitui seguimento lógico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliação.
Em diversas oportunidades no passado, o princípio foi denominado de "correção monetária", expressão inadequada, pois ele não estabelece qualquer "correção" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese, não deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta é, aliás, a razão pela qual o princípio, quando aplicado à prática, se manifesta por meio de índice que expressa a modificação da capacidade geral de compra da moeda, e não da variação particular do preço de um bem determinado.
O princípio diz respeito, dada sua condição de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutações, e não somente às demonstrações contábeis, que representam apenas uma das modalidades de expressão concreta da Contabilidade, aplicada a uma Entidade em particular. Mas, como as demonstrações contábeis são, em geral, a forma mais usual de comunicação entre a Entidade e o usuário, as normas contábeis alicerçadas no princípio em exame contêm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador utilizado e a periodicidade de aplicação.
b) Indexadores da atualização
A atualização monetária deve ser realizada mediante o emprego de meios - indexadores, moedas referenciais, reais ou não - que reflitam a variação apontada por índice geral de preços da economia brasileira. A utilização de um único parâmetro de caráter geral e de forma uniforme por todas as Entidades é indispensável, a fim de que sejam possíveis comparações válidas entre elas.
O uso de indexador único, embora indispensável, não resolve inteiramente o problema da atualização monetária, pois não alcança a questão da fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expressão do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, não se trata de questão atinente aos Princípios Contábeis, mas de problema pertencente à Ciência Econômica, no campo teórico-doutrinário, e à política, em termos aplicados.
VI - O Princípio da COMPETÊNCIA
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
As receitas consideram-se realizadas:
- nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
- quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
- pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
- no recebimento efetivo de doações e subvenções.
Consideram-se incorridas as despesas:
- quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
- pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
- pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo".
a) As variações patrimoniais e o Princípio da COMPETÊNCIA
A compreensão do cerne do Princípio da COMPETÊNCIA está diretamente ligada ao entendimento das variações patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimônio Líquido, e a das que o modificam. As primeiras são denominadas de "qualitativas", ou "permutativas", enquanto as segundas são chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas últimas sempre implicam a existência de alterações qualitativas no patrimônio, a fim de que permaneça inalterado o equilíbrio patrimonial.
A COMPETÊNCIA é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido - usualmente denominados "receitas" - e das suas diminuições - normalmente chamadas de "despesas" -, emerge o conceito de "resultado do período", positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.
Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os competentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se evidenciou a omissão.
O Princípio da COMPETÊNCIA é aplicado a situações concretas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas Entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a COMPETÊNCIA o Princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais Princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua condição científica.
b) Alguns comentários sobre as despesas
As despesas, na maioria das vezes, representam consumpção de ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpção é somente parcial, como no caso das depreciações ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA à prática, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referência localizam-se também as que se contrapõem a determinada receita, como é o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e taxas e até "royalties". A aplicação correta da competência exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentação estatística, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em análise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relação a produtos.
Nos casos de Entidades em períodos pré-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos são ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da geração das receitas, mediante depreciação ou amortização. Tal circunstância está igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos - muito freqüentes nas indústrias químicas e farmacêuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia - quando a amortização dos custos ativados é feita segundo a vida mercadológica estimada dos produtos ligados às citadas pesquisas e projetos.
c) Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
A receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a palavra "bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, serviços, inclusive equipamentos e imóveis -, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do serviço. Embora esta seja a forma mais usual de geração de receita, também há uma segunda possibilidade, materializada na extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em que se discutia uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes. Finalmente, há ainda uma terceira possibilidade: a de geração de novos ativos sem a interveniência de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de novos animais. A última possibilidade está também representada pela geração de receitas por doações recebidas, já comentadas anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no parágrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formação destas por valorização dos ativos, porque, na sua essência, o conceito de receita está indissoluvelmente ligado à existência de transação com terceiros, exceção feita à situação referida no final do parágrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorização de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimônio Líquido, quando sequer há certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentâneo àquele da reavaliação, configurando-se manifesta afronta ao Princípio da Prudência. Aliás, as valorizações internas trariam no seu bojo sempre um convite à especulação e, conseqüentemente, ao desrespeito a esse Princípio.
A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente prestados. Em alguns casos, os princípios contratados prevêem cláusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas-homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. O importante, nestes casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais comuns estão relacionadas com tempo - principalmente tempo-homem e tempo-máquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos seguintes requisitos:
- o preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto à correção dos preços, quando houver;
- não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está na proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos - reais ou estimados - ou etapas vencidas.
VII - O Princípio da PRUDÊNCIA
O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável".
a) Aspectos conceituais
A aplicação do Princípio da Prudência - de forma a obter-se o menor Patrimônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação - está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio da Competência, conforme assinalado no parágrafo 2º, quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do Patrimônio Líquido.
A PRUDÊNCIA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturados por determinados valores, segundo os Princípios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA surge dúvida sobre a ainda correção deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A provisão para créditos de liquidação duvidosa constitui exemplo da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA, pois sua constituição determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou não da provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, à vista no exemplo referido no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a observância do Princípio da Prudência. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relação aos "métodos" de avaliação de estoques, o Princípio da PRUDÊNCIA, raramente, encontra aplicação.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da PRUDÊNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princípio da OPORTUNIDADE.
Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA cumpre lembrar que:
- os custos ativados devem ser considerados como despesa no período em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contribuírem para a realização dos objetivos operacionais da Entidade;
- todos os custos relacionados à venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como despesas;
- os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturação devem ser ativados no período pré-operacional, com amortização a partir do momento em que o ativo entrar em operação.
b) limites da aplicação do Princípio
A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA não deve levar a excessos, a situações classificáveis como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande importância das normas concernentes à aplicação da PRUDÊNCIA, com vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou de outros interesses.
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
a) A autonomia patrimonial
O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
- famílias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, técnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual.
O patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou "microentidades", precisamente porque sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade for transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial.
b) Soma ou da agregação de Patrimônios
O Princípio da Entidade apresenta corolário de notável importância, notadamente pelas suas repercussões de natureza prática: as somas e agregações de patrimônios de diferentes Entidades não resultam em nova Entidade. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstrações contábeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econômico, isto é, de um conjunto de Entidades sob controle único.
A razão básica é a de que as Entidades cujas demonstrações contábeis são consolidadas mantêm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimônios permanecem de sua propriedade. Como não há transferência de propriedade, não pode haver formação de novo patrimônio, condição primeira da existência jurídica de uma entidade. O segundo ponto a ser considerado é o de que a consolidação se refere às demonstrações contábeis, mantendo-se a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade no âmbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econômico-contábil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econômico e a fundamentação contábil da sua estruturação.
As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não elimine o fato de que outras informações possam ser obtidas nas demonstrações que foram consolidadas.
II - O Princípio da Continuidade
A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.
A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado".
a) Aspectos Conceituais
O Princípio da CONTINUIDADE afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes.
A modificação no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as seguintes:
- modificações na conjuntura econômica que provoquem alterações na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido é a queda de poder aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na redução do grau de ocupação de muitas Entidades;
- mudanças de política governamental, como, por exemplo, na área cambial, influenciando diretamente o volume das exportações de determinados ramos econômicos, com efeito direto nos níveis de produção de determinadas Entidades;
- problemas internos das próprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnológico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes, exigência de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, dissensões entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condições de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado;
- causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais primários por quebras de safras.
A situação-limite na aplicação do Princípio da CONTINUIDADE é aquela em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si.
Na condição de Princípio, em que avulsa o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade, classificada como situação-limite no parágrafo anterior, mas também àqueles casos em que há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores líquidos de realização.
O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência, está intimamente ligado com o da Competência, formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade também alcança a reapresentação quantitativa e qualitativa do patrimônio de outras maneiras, especialmente quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta última circunstância, sua ligação será com o Princípio da Oportunidade.
b) O Princípio da Continuidade e a "entidade em marcha"
A denominação "Princípio da Continuidade", como também a de "entidade em marcha", ou "going concern", é encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e também na literatura contábil estrangeira. Embora o Princípio da Continuidade também parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente - o que nem sempre significa a geração de riqueza no sentido material -, não se fundamenta na idéia de Entidade em movimento.
O motivo é extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuará a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimônio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haverá, tão-somente, é a reapreciação dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razão dos ditames do Princípio da Continuidade. A normalidade ou não das operações, bem como a vida limitada ou indeterminada, não alcançam o objetivo da Contabilidade, o patrimônio, mas, tão-somente, sua composição e valor, isto é, a delimitação quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigações.
O próprio uso da receita como parâmetro na formação de juízo sobre a situação de normalidade da Entidade, embora válido na maioria das Entidades, não pode ser universal, pois, em muitas delas, a razão de ser não é a receita, tampouco o resultado.
III - O Princípio da Oportunidade
O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:
- desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
- o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;
- o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão."
a) Aspectos conceituais
O Princípio da OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é a base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representação fiel" pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne. Tal atributo é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a começar sempre nos registros contábeis, embora as normas tendam a enfatizá-lo nas demonstrações contábeis.
O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito, sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:
- transações realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;
- eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da administração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, com modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc;
- movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis.
O Princípio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual muitos autores preferem denominá-lo de Princípio da UNIVERSALIDADE.
O Princípio da OPORTUNIDADE tem sido confundido, algumas vezes, com o da COMPETÊNCIA, embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na completeza da apreensão das variações, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competência, o fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não. Em síntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variação, e, na competência, a determinação de sua natureza.
b) A integridade das variações
A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, à completeza da apreensão, que não admite a exclusão de quaisquer variações monetariamente quantificáveis. Como as variações incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos físicos pertinentes, e ainda que a avaliação é regida por princípios próprios, a integridade diz respeito fundamentalmente às variações em si. Tal fato não elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciações, pois a vida útil de um bem será sempre uma hipótese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrência aleatória. Naturalmente, pressupõe-se que, na hipótese do uso de estimativas, estas tenham fundamentação estatística e econômica suficientes.
c) A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos.
IV - O Princípio do Registro Pelo Valor Original
Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.
Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
- a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;
- uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
- o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
- os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
- o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos".
a) Os elementos essenciais do Princípio
O Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimônio tenham seu registro inicial pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial: a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio.
Ao adotar a idéia de que a avaliação deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princípio consagra o uso dos valores monetários decorrentes do consenso entre os agentes econômicos externos e a Entidade - contabilmente, outras Entidades - ou da imposição destes. Não importa, pois, se o preço resultou de livre negociação em condições de razoável igualdade entre as partes, ou de imposição de uma delas, em vista da sua posição de superioridade. Generalizando, o nível dos preços pode derivar de quaisquer das situações estudadas na análise microeconômica.
Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configure o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente se, com o passar do tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por que razão for, os ajustes serão realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência. Os Ajustes somente serão para menos, em razão da essência do próprio Princípio.
A rigorosa observância do princípio em comentário é do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do mercado de capitais, por resultar na unificação da metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada, impossibilitando critérios alternativos de avaliação.
No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mão da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade.
b) A expressão em moeda nacional
A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e, conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
c) A manutenção dos valores originais nas variações internas
O Princípio em análise, como não poderia ser diferente, em termos lógicos, mantém-se plenamente nas variações patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregação ou a decomposição de valores. Os agregados de valores - cuja expressão mais usual são os estoques de produtos semifabricados e prontos, os serviços em andamento ou terminados, as culturas em formação, etc. - representam, quantitativamente, o somatório de inúmeras variações patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constituídos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciações, mão-de-obra, encargos sociais, energia, serviços de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumpção de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecuniários. Os agregados são, pois, ativos resultantes da transformação de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condição, como aqueles referentes a funções como as de administração geral, comercialização no País, exportação e outras.
A formação dos agregados implica o uso de decomposições, como acontece no caso das depreciações geradas por uma máquina em particular: a transação com o mundo exterior resultou na ativação da máquina, mas a consumpção desta dar-se-á gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciações. Todavia estas, mesmo quando relativas a um espaço curto de tempo - um mês, por hipótese -, normalmente são alocadas a diversos componentes do patrimônio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaboração.
Os fatos mencionados comprovam a importância do princípio em exame na Contabilidade aplicada à área de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliação das variações que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que não existe a criação de valores, mas a simples redistribuição daqueles originais.
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor econômico. Porém, mesmo tal ajuste não implica, em essência, modificação do valor original.
V - O Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
- a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
- para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente correto os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido;
- a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.".
a) - Aspectos conceituais
O Princípio da Atualização Monetária existe em função do fato de que a moeda - embora universalmente aceita como medida de valor - não representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqüência, sua expressão formal deve ser ajustada, a fim de que permaneçam substantivamente corretos - isto é, segundo as transações originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrência, o Patrimônio Líquido. Como se observa, o Princípio em causa constitui seguimento lógico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliação.
Em diversas oportunidades no passado, o princípio foi denominado de "correção monetária", expressão inadequada, pois ele não estabelece qualquer "correção" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese, não deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta é, aliás, a razão pela qual o princípio, quando aplicado à prática, se manifesta por meio de índice que expressa a modificação da capacidade geral de compra da moeda, e não da variação particular do preço de um bem determinado.
O princípio diz respeito, dada sua condição de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutações, e não somente às demonstrações contábeis, que representam apenas uma das modalidades de expressão concreta da Contabilidade, aplicada a uma Entidade em particular. Mas, como as demonstrações contábeis são, em geral, a forma mais usual de comunicação entre a Entidade e o usuário, as normas contábeis alicerçadas no princípio em exame contêm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador utilizado e a periodicidade de aplicação.
b) Indexadores da atualização
A atualização monetária deve ser realizada mediante o emprego de meios - indexadores, moedas referenciais, reais ou não - que reflitam a variação apontada por índice geral de preços da economia brasileira. A utilização de um único parâmetro de caráter geral e de forma uniforme por todas as Entidades é indispensável, a fim de que sejam possíveis comparações válidas entre elas.
O uso de indexador único, embora indispensável, não resolve inteiramente o problema da atualização monetária, pois não alcança a questão da fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expressão do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, não se trata de questão atinente aos Princípios Contábeis, mas de problema pertencente à Ciência Econômica, no campo teórico-doutrinário, e à política, em termos aplicados.
VI - O Princípio da COMPETÊNCIA
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
As receitas consideram-se realizadas:
- nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
- quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
- pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
- no recebimento efetivo de doações e subvenções.
Consideram-se incorridas as despesas:
- quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
- pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
- pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo".
a) As variações patrimoniais e o Princípio da COMPETÊNCIA
A compreensão do cerne do Princípio da COMPETÊNCIA está diretamente ligada ao entendimento das variações patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimônio Líquido, e a das que o modificam. As primeiras são denominadas de "qualitativas", ou "permutativas", enquanto as segundas são chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas últimas sempre implicam a existência de alterações qualitativas no patrimônio, a fim de que permaneça inalterado o equilíbrio patrimonial.
A COMPETÊNCIA é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido - usualmente denominados "receitas" - e das suas diminuições - normalmente chamadas de "despesas" -, emerge o conceito de "resultado do período", positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.
Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os competentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se evidenciou a omissão.
O Princípio da COMPETÊNCIA é aplicado a situações concretas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas Entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a COMPETÊNCIA o Princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais Princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua condição científica.
b) Alguns comentários sobre as despesas
As despesas, na maioria das vezes, representam consumpção de ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpção é somente parcial, como no caso das depreciações ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA à prática, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referência localizam-se também as que se contrapõem a determinada receita, como é o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e taxas e até "royalties". A aplicação correta da competência exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentação estatística, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em análise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relação a produtos.
Nos casos de Entidades em períodos pré-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos são ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da geração das receitas, mediante depreciação ou amortização. Tal circunstância está igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos - muito freqüentes nas indústrias químicas e farmacêuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia - quando a amortização dos custos ativados é feita segundo a vida mercadológica estimada dos produtos ligados às citadas pesquisas e projetos.
c) Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
A receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a palavra "bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, serviços, inclusive equipamentos e imóveis -, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do serviço. Embora esta seja a forma mais usual de geração de receita, também há uma segunda possibilidade, materializada na extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em que se discutia uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes. Finalmente, há ainda uma terceira possibilidade: a de geração de novos ativos sem a interveniência de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de novos animais. A última possibilidade está também representada pela geração de receitas por doações recebidas, já comentadas anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no parágrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formação destas por valorização dos ativos, porque, na sua essência, o conceito de receita está indissoluvelmente ligado à existência de transação com terceiros, exceção feita à situação referida no final do parágrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorização de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimônio Líquido, quando sequer há certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentâneo àquele da reavaliação, configurando-se manifesta afronta ao Princípio da Prudência. Aliás, as valorizações internas trariam no seu bojo sempre um convite à especulação e, conseqüentemente, ao desrespeito a esse Princípio.
A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente prestados. Em alguns casos, os princípios contratados prevêem cláusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas-homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. O importante, nestes casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais comuns estão relacionadas com tempo - principalmente tempo-homem e tempo-máquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos seguintes requisitos:
- o preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto à correção dos preços, quando houver;
- não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está na proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos - reais ou estimados - ou etapas vencidas.
VII - O Princípio da PRUDÊNCIA
O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável".
a) Aspectos conceituais
A aplicação do Princípio da Prudência - de forma a obter-se o menor Patrimônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação - está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio da Competência, conforme assinalado no parágrafo 2º, quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do Patrimônio Líquido.
A PRUDÊNCIA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturados por determinados valores, segundo os Princípios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA surge dúvida sobre a ainda correção deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A provisão para créditos de liquidação duvidosa constitui exemplo da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA, pois sua constituição determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou não da provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, à vista no exemplo referido no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a observância do Princípio da Prudência. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relação aos "métodos" de avaliação de estoques, o Princípio da PRUDÊNCIA, raramente, encontra aplicação.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da PRUDÊNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princípio da OPORTUNIDADE.
Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA cumpre lembrar que:
- os custos ativados devem ser considerados como despesa no período em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contribuírem para a realização dos objetivos operacionais da Entidade;
- todos os custos relacionados à venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como despesas;
- os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturação devem ser ativados no período pré-operacional, com amortização a partir do momento em que o ativo entrar em operação.
b) limites da aplicação do Princípio
A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA não deve levar a excessos, a situações classificáveis como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande importância das normas concernentes à aplicação da PRUDÊNCIA, com vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou de outros interesses.
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